一、医院成本核算历史沿革
中国医院成本核算的起步和发展与中国医疗改革历程密切相关。1978年，卫生部等三部委出台《关于加强医院经济管理试点工作的通知》后，医院开始产生经济管理意识。在市场经济条件下，医疗行业的市场化改革使得医院科室奖金与医院收支挂钩，科室成本核算因此初现雏形；此后，医院产权改革的不断深化，医院成本核算需求应运而生。然而，2005年6月，来自国务院发展研究中心和世界卫生组织的一份合作研究报告表明，中国此前的一轮医疗卫生体制改革“从总体上讲是不成功的”。医院应该坚持以政府为主导，回归公益性。
2009年3月17日，国务院公布了《关于深化医药卫生体制改革的意见》（以下简称《意见》），标志着“新医改”的诞生。《意见》明确提出，“要加强公立医院成本核算与控制，定期开展医疗服务成本测算，科学考评医疗服务效率”，同时要求，“公立医院要遵循公益性质和社会效益原则，坚持以病人为中心，优化服务流程，规范用药、检查和医疗行为”。可见，在市场经济条件下，医院要提高竞争能力和自我发展能力，就要注意不仅要把卫生“事业”当成“产业”办，同时必须兼顾社会效益和经济效益。加强医院成本管理、实行成本核算，正是为了实现“用比较低廉的费用提供比较优质的医疗服务”的卫生改革目标。
图1 中国医改历程
我国医院成本核算自20世纪80年代末起步，经历了从被动的成本核算到目前规范化的核算体系出台的历程。2010年，财政部和卫生部联合组织编写的新《医院财务制度》（以下简称“新《制度》”）发布，首次将成本管理的内容写入制度当中，明确将成本管理作为单独一章进行阐述。新《制度》重点强化了对成本管理的要求，对成本管理的目标、成本核算的对象、成本分摊的流程、成本范围、成本分析和成本控制等作出了明确规定，细化了医疗成本归集核算体系，为医疗成本的分摊与核算提供口径一致、可供验证的基础数据。2012年，《全国医疗服务价格项目规范》的出台进一步促进了项目成本核算的发展。此外，由于我国逐步探索病种付费和DRGs付费，因此，近年来关于病种成本及DRGs成本的核算方法研究也在不断深入。
图2 我国医院成本核算历程
实施成本核算有利于决策者了解医院人力、物力、财力资源的配置状况，根据经营效能调整资源的分配，使有限的资源获得更好的生产力。目前医院的医疗服务收入处于价格改革、医保支付方式改革的大背景之下，同时，药品零差率政策又极大地减少了公立医院的药品收入，为了形成结余满足机构运营，医院需要在成本核算的基础上进行成本分析与成本控制。因此，加强成本核算，提高管理水平，是提高医院运营效率、优化资源配置和加强内部管理等方面的重要手段。
二、医院成本核算现状与方法
财政部和原卫生部联合组织编写的新《医院财务制度》详细规定和阐释了医院单独的财务会计体系。修订后的财务制度科学界定了收支分类，全面真实地反映了医院收支及资产情况。
1．医院成本概念
《医院财务制度》第二十八条规定，成本核算是指医院将其业务活动中所发生的各种耗费按照核算对象进行归集和分配，计算出总成本和单位成本的过程。《医院财务制度》第二十六条规定，成本管理是指医院通过成本核算和分析，提出成本控制措施，降低医疗成本的活动。目前，按照经济类别将医院成本核算项目分为七大类，分别是：人员经费、药品费、卫生材料费、固定资产折旧费、无形资产摊销费、提取医疗风险基金和其他费用。一般而言，人员经费最高。药品费在过去包括药品耗材的成本和加成费用，医改后实行了“药品零差率”，药品费用作为一个单独的类别进行重点核算。医院固定资产投入规模较大，平均约占总资产规模的三分之二，规范固定资产折旧成本是规范医院财务报告的重要部分。同时，此次改革还将医疗风险计提基金计入成本，包括医疗纠纷的处理成本等。
2．医院成本核算体系
《医院财务制度》第二十九条规定，根据核算对象的不同，成本核算可分为科室成本核算、诊次和床日成本核算、医疗服务项目成本核算、病种成本核算。成本核算一般应以科室、诊次和床日为核算对象，三级医院及其他有条件的医院还应以医疗服务项目、病种等为核算对象进行成本核算。将医院成本再细分拆为不同的成本对象，不仅有助于医院规范管理，还能够根据实际成本对政府财政拨款和收费定价进行调整。科室成本核算满足了医院的成本控制、预算管理、责任中心管理和绩效考核；项目成本核算是更精益化的成本管理，对医疗项目价格调整以及医疗服务财政补偿有指导性作用；病种成本核算是医保支付方式调整之后的核算方式，有助于提高医院竞争力，规范诊疗行为。
3．医院科室成本核算
医院科室成本核算是指将医院业务活动中所发生的各种耗费以科室为核算对象进行归集和分配，计算出科室成本的过程。2010年版《医院财务制度》对科室成本核算的基本方法已有比较完善的规定，并要求全部医院进行科室成本核算，并上报科室成本数据。此外制度还规定了科室成本核算的三级分摊方法以及科室成本报表。科室成本核算可以了解医院各科室开展医疗服务的成本，更重要的是能计算出各科室的消耗，这将成为成本管控和绩效考核的重要依据。
具体地，核算过程可分为科室分类、直接计入成本归集、计算计入成本、科室间接成本分摊这四个步骤。
（1）科室分类
①临床服务类科室：指直接为病人提供医疗服务，并能体现最终医疗结果、完整反映医疗成本的科室，包括门诊科室、住院科室等。
②医疗技术类科室：指为临床服务类科室及病人提供医疗技术服务的科室，包括放射、超声、检验、手术、麻醉、药事、实验室等科室。
③医疗辅助类科室：指服务于临床类和医技类科室，为其提供动力、生产、加工、消毒等辅助服务，包括动力、消毒供应等科室。
④行政后勤类科室：是服务于全院的行政管理类科室及后勤服务类科室，包括院办、人事处、财务处、后勤保障等科室。
（2）直接计入成本归集
直接计入成本是指在会计核算中能够直接归集到各科室的成本。具体包括：人员支出、卫生材料、药品、固定资产折旧、无形资产摊销（可以直接计入的部分）、其他费用中的差旅费、培训费、办公费、印刷费、手续费、邮电费、因公出国（境）费等可以直接计入的费用，按科室性质直接形成的医疗业务成本、管理费用。
①人员经费：人员经费包括基本工资、绩效工资（津贴补贴、奖金）、社会保障缴费、住房公积金等，根据实际发生额计入核算单位。
②药品费：分别按西药、中成药与中草药、门诊用药与住院用药等因素对药品进行分类核算，根据实际发生额计入相关业务科室。
③卫生材料费：是指医院业务科室发生的卫生材料耗费，应根据重要性、实耗实销原则，建立二级库房卫生材料管理制度。高值耗材应使用个别计价法，其他卫生材料按照二级库房的实际用量归集各科室的卫生材料成本。
④可计入的固定资产折旧费：是指各科室按规定提取的固定资产折旧。医院应按规定的固定资产分类标准和折旧年限建立固定资产管理制度，按会计期间、固定资产类别和品种分别计提固定资产折旧并核算到每一个成本核算单元。
⑤可计入的无形资产摊销费：无形资产应当自取得当月起，在预计使用年限内采用平均年限法分期平均摊销，按受益科室确认无形资产摊销费用。
⑥可计入的其他费用：差旅费、培训费、办公费、印刷费、手续费、邮电费、因公出国（境）费等按照实际发生额计入相关业务科室。
（3）计算计入成本
计算计入成本是指由于计量条件所限无法直接计入到各科室或为分清责任主体不应直接计入管理费用，而须采用比例系数的方式分配计入的直接成本。对于无法直接计入的支出，如水费、电费、取暖费、物业管理费以及其他费用等，医院应根据重要性、可操作性等原则，将相关费用按照一定标准进行分配，计算后计入医疗业务成本、管理费用。分摊后的各科室成本与直接计入科室的成本，合计构成科室直接成本。即是说，科室直接成本=直接计入成本+计算计入成本。
（4）间接科室成本分摊
间接科室成本分摊主要是辅助服务科室费用的分摊。在医院会计制度中采用顺序分摊法或阶梯分摊法，具体方法如下图所示。对于临床科室，可先计算出直接成本，再将行政后勤、医疗辅助和医疗技术类科室为其服务的间接成本分级分摊。其中，分摊系数按照谁收益谁分摊的原则确定。准确分摊系数对医院的管理水平及信息化提出了较高的要求，例如辅助部门工作量、后勤部门等的内部服务量等数据的准确记载是确定相关系数的基础。
图3 医院科室成本分摊
（5）医院科室成本报表
医院会计制度设置中明确规定了科室成本核算需要报送的报表（如下图所示），这要求医院详实记录所有成本信息。
注：成本01、02、03表是所有医院都需要报送，01-1、02-2、03-3是部属（管）医院报送
图4 医院科室成本核算报送报表
从内部管理的角度出发，诸多医院还编制了更多的内部成本管理报表，从不同的角度分析各个科室的成本。将科室成本和预算管理、绩效考核挂钩，能够倒逼管理者减少资源浪费。例如，过去各科室都希望增加人员、房屋，然而当按照人员数量和房屋面积分摊行政后勤成本后，则会按实际需求配置，进行成本管控。
图5 医院内部管理报表
图6 项目成本核算报表
4．医疗服务项目核算
《全国医疗服务价格项目规范（2012年版）》将医疗服务项目分为综合、诊断、治疗、康复、辅助操作和中医六大类，共包含9365项具体的医疗服务。医疗服务项目成本核算是以科室开展的医疗服务项目为对象，归集和分配各项支出，计算出各项目单位成本的过程。
图7 全国医疗服务价格项目规范概览
北京市政府曾在北京医院开展项目成本核算试点，并探索对项目进行成本补偿。此次医改中提出财政补偿应是针对政策性亏损部分，因此，北京的试点以不能计算出保本点的项目进行财政补偿，取得了良好的效果。然而，由于医疗服务项目数量多、专业性强、对信息化要求高，进行项目成本核算难度很大，目前尚未大范围推行。
具体地，医疗服务项目核算可使用成本比例系数法、成本当量法和作业成本法。成本比例系数法是按照相关性原则确定成本系数分摊成本的计算方法；成本当量法是以基准成本为标准，推算其他项目和它之间的当量关系；作业成本法是将所有医疗服务项目作业梳理出来，建立作业库，并在此基础上计算医疗成本。
图8 医疗服务项目成本核算流程图
医疗项目成本核算目前的另一大挑战是医保支付方式的不同。我国目前以医疗服务项目付费为主，探索总额预付、病种付费、DRGs付费。不同的支付体系下会对成本核算产生影响。
图9 医保支付方式及其利弊
5．病种成本核算
病种成本核算是以病种为核算对象，按一定流程和方法归集相关费用计算病种成本的过程。核算办法是将为治疗某一病种所耗费的医疗项目成本、药品成本及单独收费材料成本进行叠加。病种成本核算是探索未来医保按病种付费的基础，目前也尚在探索阶段。
三、医院成本管控与展望
开展医院成本核算主要是为了进行成本管理。在医保预算约束和医改的大背景下，医院经营压力增大，成本管理需求提高。成本核算是管理不同成本对象的基础。
图10 各环节医疗服务成本下降空间比较
1．人员支出
医院中最大比例的成本是人员经费的消耗，并且这是一个持续增长的成本。尤其是社会资本进入医疗行业后，高薪吸引大量人才的做法，对公立医院造成了一定威胁。如何以适当的激励留住人才，如何优化资源配置，实现人尽其才的高效运转，是医院人员管理中值得思考的问题。
2．药品和卫生耗材
医院要实施医疗成本管理，耗材控制是重点。首先要找到耗材成本管控的侧重点，其中采购、配送和消耗等是医院成本管理的重点。而高值耗材的管理又是重中之重。
图11 高值耗材管理流程示例
3．固定资产管理
固定资产管理实行了重大仪器设备投资评估，落实购前评估、购后使用追踪，避免投资闲置与浪费。在大型医疗设备上加装定位信息装置，以掌控设备使用位置，提高使用效率。
4．其他费用管理
其他费用包括办公费、水电费、取暖费、公车运行维护费、培训费、差旅费等等。目前使用信息化的手段，实现智能管理。
5．成本管理的模式与未来
成本管理可分为精打细算、优化整合、未雨绸缪三重境界。“精打细算”成本阶段以“节省”为导向，从细节出发控制成本，例如安装声控灯，通过细节的管理控制耗能成本等。目前很多医院都在思考如何优化运营环节的管理，提高结余水平。更前瞻性的医院会从流程出发，不仅仅关注运营环节的节省，更多的是规范和精简医疗流程，即以削减、“优化”为导向的“优化整合”成本阶段。例如温州医科大学附属医院通过信息化，预约挂号、打印检查单等都可以通过自助式机完成，实行诊间结算，更加方便患者，提高效率。优化就诊流程可以极大地节省人力成本。未来医院管理还应该具备更高的战略观念，即在制定管理蓝图时就要有成本和效率的规划，达到“未雨绸缪”成本阶段，即以开源、“战略”为导向。
医院成本的核算发展至今已经有一套较为成熟的体系，但随着我国医疗改革的深化，对成本核算方式也提出了更多的要求——我们正逐渐尝试以项目、病种为对象，进行成本核算。同时，在信息化手段的辅助下，成本核算结果需要为医院成本管理服务。提高医院的成本意识，不仅需要在运营阶段对成本进行管控，更多地是应探索新的管理模式，以提升医院整体质量和效率。
