在分论坛上，与会者对政府会计改革中高校面临的特殊问题、高校在政府会计制度实施操作中的难点及应对方案、高校预算管理改革、高教财政拨款方式改革等问题进行了宏观与微观、制度与操作层面的探讨和交流，本文对发言的主要内容进行了综述。
2017年12月27-28日，由北京大学中国教育财政科学研究所和中国教育发展战略学会教育财政专业委员会联合主办的“第三届中国教育财政学术研讨会暨2017年中国教育发展战略学会教育财政专业委员会年会”在北京国科大国际会议中心举行。来自国内外教育财政领域的政策制定者、实践者、学者以及媒体和公益机构负责人等各界人士300余人参加了本次会议。
“政府会计改革与高等教育”分论坛于12月27日下午举行。该分论坛特邀教育部财务司预算处处长陈淑梅、北京师范大学副校长王守军研究员、上海交通大学财务处处长王光艳、上海大学原总经济师张平伟教授、上海电力学院和上海电机学院总会计师张川教授、哈尔滨师范大学总会计师张志宏、北京大学教育学院卢晓东研究员进行主题发言。除了以上发言嘉宾，与会人员还包括来自中国人民大学、中国科学技术大学、北京航空航天大学、北京师范大学、国家教育行政学院、华东师范大学、北京理工大学、北京化工大学、吉林大学、东南大学、华南理工大学、兰州交通大学、中国地质大学（武汉）、上海戏剧学院、南方科技大学、石河子大学等高校的总会计师、财务处负责同志以及相关学者、政策实践者50余人，大家共同就政府会计改革中高校面临的特殊问题、高校在政府会计制度实施操作中的难点及应对方案、高校预算管理改革、高教财政拨款方式改革等问题进行了宏观与微观、制度与操作层面的探讨和交流。现综述如下：
一、政府会计改革中高校面临的特殊问题
与会者们都提到了政府会计改革中高校会计改革和高校会计制度将面临的相关问题。北京师范大学副校长王守军研究员对此做出了一个非常全面的总结。他指出，政府会计改革中高校必须充分考虑其本身对会计制度的特殊需求。这些特殊需求包括：（1）从运行规律的角度看，高等学校日常运行存在一定的特殊性，需要在会计制度体系中予以考虑。比如：教学科研活动的不确定性可能与预算管理所要求的提前预期及分类明细预算控制有冲突；固定资产在教学科研活动中共用情形十分普遍，既无法按照购置经费来源进行折旧分摊，也很难按照收益原则进行折旧分摊；高校中人员费用较高，由于教师可能同时承担了多种任务、多项任务，人员费用很难在教学、科研及社会服务等不同的功能之间进行分摊；资源共享和有偿使用所涉及的经济往来的确认计量和记录问题，需要具体地进行规范，等等。（2）从内部管理的角度看，高校内部管理对会计信息的要求多样化，需要在会计制度体系中充分考虑。高校内部存在教学、科研、社会服务等多种任务目标，内部的单位之间、业务之间具有高度异质性。高校的结构与功能上的复杂性对会计信息在分层、分类方面有特殊要求。比如：收入、支出和费用的分类问题，如果过于强调共性和简化，就可能将各类不同规律的收入混杂、支出“一锅烩”；高校内部存在着多种层次、多种类型的会计主体和报告主体，如果不能从会计科目进行区分，就无法满足不同主体的会计信息需求；高校主体之外，还有些被高校控制和影响的主体，比如：基金会、附属学校、医院、工会等等，这些主体是否合并报表、是否进行信息披露等都需要具体的规定；高校成本核算虽然尚未成形，但是成本核算和管理需要合理分类和明细核算的会计信息。（3）从学校治理的角度看，高等学校是一种典型的利益相关者组织，对于会计信息种类、内容、质量、详略的要求可能受制于社会各界和外部利益相关者，会计科目的设置、经费项目的确定都可能与利益相关者的要求直接相关。比如：西方高校在会计记录中长期使用“基金会计”，高校收到每一笔具有特定用途或特定期限的经费都意味着学校增加了一个具体的受托责任。因此，详细地记录和报告经费的使用情况就是会计工作的应有之义；在高校发展过程中，学校债务融资对于缓解政府财政压力、推动学校建设可能有必要性，但是其前提是“必要、合理、透明”，做到可控制、可承受、可持续。因此，高校净资产分类十分重要；当前我国高校治理体系存在治理机构开放性不足、决策程序科学性不足、过程结果透明性不足、学术权利的参与不足等问题，这些多多少少都与会计信息的可获得性、可理解性有密切关系。因此，高校财务报告完整性、简明性、通俗性的问题必须得以解决。（4）从外部制度的环境看，高等学校行为规则的外部决定性、行为模式的外部塑造性，意味着政府会计改革不可能孤军突进，而需要制度体系相互配合相互支持。比如：对于学生资助和学生服务的要求、对科研项目成本核算的要求、对教学投入的信息要求、对学费使用的要求、对后勤改革与高校边界的要求等等，都对会计核算的明细分类、准确核算提出具体需要，内部会计主体和核算的“颗粒”被要求不断细化。因此，政府会计改革的举措应当与政府在其他方面的要求相协调、应当与其他外部规则相协调，规则之间需要相互适应，否则，高校核算会无所适从。
二、高校在政府会计制度实施操作中的难点及应对方案
针对上文提出的高校对于会计制度的特殊需求，与会者们纷纷提出了相关部门和高校在落实政府会计改革过程中需要相应解决的制度层面和操作层面的关键问题和建议。
（一）制度层面
在制度层面，北京师范大学副校长王守军研究员提出，对于高校来说，政府会计准则体系所包含的三个层面，即：第一层，政府会计准则基本准则；第二层，对存货、无形资产等的处理的具体准则；第三层，政府会计制度的建立，其中包括行政事业单位会计科目与报表，并不能满足高校的需求。为了在业务特点鲜明的行政事业单位或行业贯彻落实相关准则，政府会计准则体系还须设计第四层级，即与《政府会计制度》相配套的《行业专项核算办法》。建议财政部与教育主管部门一起，广泛征求高校意见，对高等学校会计改革形成具体指导意见。按照指导意见共同制定《行业专项会计核算办法》，不仅根据“双基础，双报告”的原则规定科目设置，也要对核算规则、合并报表、财务报告、独立审计等做出指导。
上海交通大学财务处处长王光艳则提出，适应高校的预算会计和财务会计体系顶层制度设计的衔接，以及预算制度、财务制度、资产管理制度、政府采购、国库集中支付制度等管理制度的协调，是高校和政府落实政府会计改革的关键问题。因此，需要健全相关的制度体系。建议相关部门继续出台有关具体准则和应用指南，丰富和完善政府会计制度准则体系；制定适用于高校的核算手册，指导高校完成制度转换；在资产清查的基础上，制定存量固定资产折旧和无形资产入账、摊销规则；建立存货管理体系和规则；出台成本归集规则的指导性意见。
（二）操作层面
在操作层面，与会者们从财务管理操作实务、财务系统信息化建设、财务人员队伍建设等方面，对具体的难点及应对方案进行了更加深入的探讨。北京师范大学副校长王守军研究员更是明确提出，高校财务报告主体边界和报告内容、高校会计科目设置的合理性、高校经济业务与事项的分类核算规则这三个层面的问题是高校落实政府会计改革和《政府会计制度》过程中亟待解决的问题。
1. 关于高校财务报告，王守军研究员建议：（1）《行业专项核算制度》应当就高校财务报告主体范围提出清晰的判断原则。关于高校报告主体范围，目前至少存在着三种观点：法人主体的观点、财政关系的观点和责任范围的观点。在法人主体观点下，报告范围最小；在责任范围观点下，报告范围最大。未来应当明确我们采取什么思路。高校应当能够按照这些原则确定高校财务报告的范围，划分出高校内部机构、组成单位、相关机构和无关机构（仅指财务报告意义上的“无关”）。（2）《行业专项核算制度》应当就高校内部机构、组成单位、相关机构和无关机构所采取的核算和披露方式进行明确规定。规定主体核算、合并报表、报表附注、不予披露4种方式的适用对象，并对高校附属业务、附属单位的财务监督管理责任、信息披露责任的条款有统一规范。（3）关于高校对外财务报告的内容，高校除了严格按照政府要求编报决算报告和财务报告以外，还应鼓励高校实行财务年报制度，全面反映高校的收支情况和财务状况，特别是对涉及学校财务可持续性的相关情况进行清晰说明。为了保证高校财务报告的权威性，应当逐步推进独立审计，同时公布对财务报表的审计报告和对内部控制的审计报告。这些内容应当在《行业专项核算办法》中予以明确。
2. 关于高校会计科目设置。王守军研究员认为，收入科目分类、费用功能科目分类及净资产分类应进行规范。他建议：（1）在《行业专项核算办法》中对高校事业收入（教育事业收入（学费、委托培养费、报名考试费、住宿费）、科研事业收入（非同级财政科研经费、非财政科研经费）等）的分类进行规范，最好可以将这些分类确定在一级科目，并在这个分类与《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》分类之间建立对照关系。（2）在《行业专项会计核算办法》中对费用分类进行整理，基本原则是对《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》过粗的费用科目进行细化，对当前《高等学校会计制度》中费用分类的不合理之处进行调整，结合国际通行做法，将高校费用按活动及对象分为教学、研究、学术支持、学生资助、机构运行、社会保障、后勤服务等几类。这个分类与《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》建立对应关系，便于获取信息。（3）目前《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》净资产科目中仅有“累计结余”、“专用基金”，无法满足要求。为了照顾反映资助者等利益相关者需要和支持高校管理决策，借鉴国际经验，高校净资产应当区分为三类：非限定性净资产、暂时性限定净资产和永久性限定净资产，并且这个分类应当与《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的分类建立对照关系。
上海大学原总经济师张平伟教授指出，过去政府会计科目只有54个，现在一级会计科目103个，其中：财务会计科目77个，预算会计科目26个，会计科目复杂程度增加了。而且，单位会计要素包括财务会计要素和预算会计要素。单位财务会计核算实行权责发生制；单位预算会计核算实行收付实现制。因此，应依据两类性质的科目分别建立起相应的财务会计明细科目及预算会计科目之间的对应关系。同时，按照适度分离并相互衔接的要求，会计科目体系分为财务会计科目和预算会计科目两类，当发生的经济活动与财务会计和预算会计都有关系时，应做平行分录，进行平行记账。会计凭证一次录入，即可实现收付实现制和权责发生制的会计科目的自动转换以及两套会计报表的自动生成。
上海交通大学财务处处长王光艳也提出，应对高校核算体系进行调整——从“一套项目体系一套科目体系”调整为“一套项目体系两套科目体系”。两套会计科目体系具体为，财务会计体系使用财务会计科目（资产、负债、净资产、收入、费用）实行权责发生制，生成财务报告；预算会计体系使用预算会计科目（预算收入、预算支出、预算结余）实行收付实现制，生成预算报告。
3. 关于高校经济业务与事项的分类核算规则。王守军研究员认为，目前各高校对相关的经济业务和事项的处理“五花八门”，严重影响着会计信息的一致性和可比性，因此，完全有必要进行统一和规范。他建议：我国高校会计主体的范围可以按照高校法人实体的范围进行确定。凡是属于法人实体内部的各类单位和机构，其经济业务都应在高等学校会计主体中进行核算。《行业专项核算办法》对高校内部主体之间交易和事项的处理方法进行规范，对于外部交易、准外部交易、内部借贷、偿付、净资产转账、业务转账等6类经济业务和事项分别规定处理规则，避免重复、遗漏和不当处理。
王光艳处长也提出，高校各项经济业务和事项的确认、计量和记录等会计核算基础须调整规范。首要事项便是财务基础数据的清理，包括固定资产折旧、报废、盘盈、盘亏；无形资产入账确认及摊销；暂付及其他应收账款核销；预收及其他暂存款的清理；预开票据确认与核销；内债确认和计量。
4. 关于财务管理信息化建设。王光艳处长认为，高校可以业务为中心，建设业务管理系统、财务管理系统和预算管理系统，并将三大系统有机融合，可实现高校财务共享服务、财务管理、资金管理三合一，进而更好地支持高校及政府决策。上海大学原总经济师张平伟教授也指出，财务管理信息化是会计改革必不可少的条件，把预算管理系统、核算管理系统和资金监管系统打通，是财务管理现代化、科学化的必要途径。
5. 关于财务人员队伍建设。王光艳处长提出，部分财务人员对政府会计改革的认识不够充分、深刻，因此，需要认真组织财务人员学习培训，充分了解政府会计管理特征和科目项目体系设计；加大政府会计领域人才的培训和培养力度；研究建立政府会计职业化管理和继续教育等体制机制；要不断提升政府会计理论研究的社会实践价值。上海大学原总经济师张平伟教授则指出，当经济业务活动发生时，财务人员必须首先对所发生的业务进行分析，判断其属于哪一类性质的业务，然后分别进行预算、核算会计分录处理。这就对财务人员的业务处理能力提出了很高的要求。除了财务管理技术上的改进，对财务人员的培训也非常重要。
三、高校预算管理精细化
预算管理是高校财务管理的重要一环，与会者就高校预算管理精细化这一主题进行了深入探讨，尤其是分享了部分高校的改革实践经验。
在预算系统管理精细化方面，上海大学原总经济师张平伟教授提出，高校要建立预算会计管理体系：首先，应以单位的部门预算为核心，设定经费项目、经费指标、预算模板、支出额度等基础信息，通过预算拨款、调整等业务操作，形成可执行的预算项目精细化管理。其次，财务数据处理、数据分析需要财务信息的多维度、多种类、精细化。需要在核算每一笔经费时，都必须明确该笔经费的五个要素：经费来源途径、经费所属类别、经费所属部门、经费所属年度、经费当前余额。最后，通过建立经费项目模版（全面预算控制之控制码模版）可以精确或模糊控制每个部门、学院或项目的科目使用范围；可以建立预算项目与会计科目之间的关系。
在预算执行精细化方面，哈尔滨师范大学总会计师张志宏提出，通过单位年度批复预算指标细化、校内预算分配和管理一体化、网上自助报账系统控制预算和支出、多种方式查询预算执行情况等方式，促进预算执行刚性的实现和准确性的提高。张平伟教授提出“项目管理”的概念，这一概念有别于目前经费管理的专项概念，是将所有的经费项目都通过“项目”这一计算机技术载体，将预算信息、收入信息、支出信息分解到“项目”上，并通过“项目”属性，建立监控逻辑，控制和管理财务核算规则，形成预算和核算之间“人”和“影子”的关系，即预算到哪儿，核算就反映到哪儿，核算到哪儿，预算控制就跟到哪儿，建立预算核算一体化执行系统，从而实现预算的刚性执行、有序管理。
在预算管理信息化方面，上海电机学院总会计师张川教授提出，信息化的手段有利于预算管理者了解预算执行的真实情况，增加了信任度，也减少了腐败的可能性。大数据方法的应用，可以有效减少信息不对称。
此外，上海电机学院总会计师张川教授、哈尔滨师范大学总会计师张志宏均指出了预算绩效评估的重要性。张川总会计师认为，预算投入与财务绩效考核相衔接，可以更好地引导和激励高校加强财务管理。张志宏总会计师介绍了所在学校预算绩效评价的实践经验，该校目前已经建立了一套完善的预算绩效评价体系，包括成熟的绩效评价流程、评价方案与指标体系，以及评价内容设定。
张川总会计师还介绍了某高校预算改革的措施及效果。这些措施包括：增加预算申报答辩环节，提高虚报预算行为被查获的概率，加重对虚报预算行为的惩罚，将部分财权事权下放至各二级学院，强化预算绩效考核。改革后，预算虚报现象得到抑制，责权划分更加明确，事权与财权更加统一。
四、高教财政拨款方式改革探索
高教财政拨款方式的完善与发展，历来是大家关注的热点。北京大学教育学院研究员卢晓东独树一帜，从学分制下本科生真实学习的全新视角对此进行了精细研究。卢晓东提出，本科教育以课程为主，去除杂费因素后直接教育成本支出主要针对的是课程。因此，成本可以通过课程的学分数来度量。学分制将学年教育划分成为课程学分，故而可将生均教育成本划分为学分成本，将学年学费细化到学分学费，这样就可以分析本科教学实际运行过程中不同课程的成本分担细节，分析学生不同学习过程的成本分担。
他还指出，弹性学习年限凸显了生均财政拨款这一拨款方式所存在的错位问题。实际教学中学生所选课程的学分不同，教育成本也会不同。与自然注册学生数（Headcount）不同，“全日制学生当量”（Full Time Equivalent, FTE）以一学年（包括两个学期，或三个学季）学生应完成的学分学时数（SCH，student credit hour）为计量转换单位。以加州大学系统为例，该校本科毕业学分要求为120学分，按本科4年学制计算，每一学年学生应当完成30学分，因此30个学期学分（或45个学季学分）就成为一名本科生1学年全日制学习应当完成的学分数。转换后拨款、教师数核定以及成本计量都以FTE为基本单位。教育财政国际比较研究发现，FTE是更准确的衡量教育成本的单位，能够清晰地反映学生在各种灵活的就读方式下所体现出的不同的教育成本，因此，FTE是更加科学的财政拨款依据。根据学分制下不同的就读方式财政应分担的成本责任不同，FTE年度总学分折算方案的细节也会不同。卢晓东认为，这是未来我国完善学费政策和拨款政策的方向，也是当前学费政策和拨款政策改革的当务之急。
除了常规的选课，他还对大学本科学习多种真实情况下（跨校选课、辅修/双学位教育及跨校辅修/双学位、慕课与“微专业”、开放暑期学校、退课费、重修等）的学分成本分担进行了一一分析并提出了FTE计量和拨款、收费的建议。
