本文分析了政府会计改革对高校的成本费用会计信息带来三个方面的重要影响：全统一、两套账、8个（3+5）会计要素划分。研究高校的成本费用分类，涉及高校会计支出、费用、成本三个重要概念，本文对此做了详细的梳理。最后，提出了有待进一步研讨的十个方面的问题。
编者按：2016年10月25-27日，由北京大学中国教育财政科学研究所和中国教育发展战略学会教育财政专业委员会联合主办的“第二届中国教育财政学术研讨会暨2016年中国教育发展战略学会教育财政专业委员会年会”在北京大学中关新园举行。来自国内外教育财政领域的政策制定者、实践者、学者以及媒体和公益机构负责人等各界人士400余人参加了本次会议。本文根据北京化工大学总会计师查道林在“教育支出（费用）功能分类改革研究专题”分论坛上的发言整理而成。
一、背景：政府会计改革
1. 政府会计
对高等学校而言，以前遵从《高等学校会计制度》这一行业会计制度。现在高校会计属于政府会计范畴，换言之，政府会计改革和政府会计准则实施将影响高等学校会计。
那么什么是政府会计？政府会计是指用于确认、计量、记录和报告政府和事业单位财务收支活动及其受托责任履行情况的会计体系。《政府会计准则》规定，“本准则适用于各级政府、各部门、各单位（以下统称政府会计主体）。”“各部门、各单位是指与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。”所以，很明显，高校是政府会计的一个会计主体，高校会计属于政府会计的范畴。
2. 政府会计改革
2013年党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出：“建立权责发生制的政府综合财务报告制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制。”
2014年8月通过的新《预算法》第97条规定：“各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，报告政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，报本级人民代表大会常务委员会备案。”
由此可见，无论从深化改革的需要看，还是从《预算法》实施的要求看，政府会计改革的主要目的都是要建立或编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告。
3. 政府会计改革内容
从2014年到2016年，国家出台了多个改革文件，主要包括：2014年12月的《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号）、2015年10月的《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78号，2017年1月1日起施行）、2015年11月的《政府财务报告编制办法（试行）》等三项制度，2016年7月发布了《政府会计准则第1号——存货》《政府会计准则第2号——投资》《政府会计准则第3号——固定资产》和《政府会计准则第4号——无形资产》四项具体准则，2016年8月又对《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》公开征求意见。而原来我国事业单位长期适用的是分行业会计制度，现在要把这些制度统一成一个制度，同时出台多项具体业务准则，这势必对高校财会工作和会计人员都会带来诸多影响。
政府会计改革的主要内容，若用数字来归结可表述为：2大核算基础（权责发生制、收付实现制）并用、2类报告（决算报告、财务报告）目标有别、4大信息（预算执行、财务状况、运行情况（含运行成本）和现金流量）需要提供、7个会计质量（预算执行、财务状况、运行情况（含运行成本）和现金流量）要求提出、8个会计要素（3+5，预算收入、预算支出、预算结余、收入、费用、资产、负债、净资产）划分、4个计量属性（历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额）资产可用、2类收入（预算收入、财务收入）内涵完全不同、3大财务报表（资产负债表、收入费用表、现金流量表）要求编制。
4. 政府会计改革对高校费用成本影响
实际上，政府会计改革对高校的成本费用会计信息有很重要的影响，主要体现在三个方面：
（1）全统一。将原来适用于行业的会计制度改为统一的会计制度，同时出台若干会计准则指导业务。因此，未来财务会计核算成本费用时，可能会有很长一段时间是“制度+准则”的模式，会计科目和会计报表会遵从统一的会计制度，具体经济业务核算处理有可能会遵循具体准则，这对高校的影响比较大。
（2）两套账。预算会计按收付实现制，财务会计按权责发生制，这是个“双账体系”。这将改变目前高校会计核算只能提供以收付实现制为基础的支出信息，而无法提供以权责发生制的成本费用信息。
（3）8个（3+5）会计要素划分。与成本费用相关的最大影响是要素变化，因为会计要做科目，要做分类，会计要素很重要。政府会计确立了“3+5要素”的会计核算模式，财务会计首次提出收入和费用两个要素，费用对象化后就可提供出成本信息，这有别于预算会计的收入和支出要素。
二、分类：涉及高校会计支出、费用、成本的概念
任何研究都需从术语上入手，要研究高校的成本费用分类，最重要的三个术语是支出、费用和成本，下面稍微梳理一下这三个概念。
1. 支出
同一个术语在不同的学科、不同的制度下含义是有一定差异的，“支出”也是如此。2012年新修订的《高等学校财务制度》第二十三条规定：“支出是指高等学校开展教学、科研及其他活动发生的资金耗费和损失。”《政府会计基本准则》中讲的是预算支出：“它是指政府会计主体在预算年度内依法发生并纳入预算管理的现金流出。”高校财务制度中的支出是收付实现制，现在的政府会计基本准则中的支出也是收付实现制。但原来有不少研究是探讨权责发生制下支出的功能分类，现在政府会计改革背景下，支出应仅是收付实现制下的预算支出概念，不需要再去探讨权责发生制下的支出功能分类问题。权责发生制下的分类应由财务会计的费用功能分类来加以实现。
政府收支分类改革是公共财政体制改革的重要内容。实际上，早在2006年财政部就印发了《关于印发政府收支分类改革方案的通知》（财预〔2006〕13号），明确政府收支分类的改革重点围绕收入分类、支出的功能分类和经济分类。将支出分类从功能、经济两个标准加以划分，支出功能分类主要有17大类，常用的包括教育支出、科学支出等，类下有很多款，比如205类教育支出包括：普通教育、职业教育、特殊教育等10款，206类科学技术支出下面有9款。支出的经济分类有12大类，在高校经常用的主要是其中的5大类，包括：工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭的补助、基本建设支出、其他资本性支出，5大类下面设成若干个款、若干个科目。
现行的《高等学校财务制度》对支出的分类，主要有六大支出：教育事业支出、科研事业支出、经营支出、对附属单位补助支出、上缴上级支出、其他支出。同时又新增了一章“成本费用管理”，因此制度中既有支出又有费用，并且对费用按照功能用途划分成教育费用、科研费用、管理费用、离退休费用和其他费用这五大类。
现行的《高等学校会计制度》对支出设置了九个会计科目，如5001 教育事业支出、5002 科研事业支出、5003 行政管理支出、5004 后勤保障支出、5005 离退休支出这五个会计科目实际上相当于功能分类，即核算干了什么事支出了多少钱。
《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》（2016）中，政府会计的支出设置了“行政支出”、“事业支出”、“经营支出”、“上缴上级单位支出”、“对附属单位补助支出”、“投资支出”、“其他支出”这七个会计科目，这与目前《高等学校会计制度》相比增加了一个“行政支出”和“投资支出”，这就意味着政府会计将行政单位和事业单位会计统一起来，当然“行政支出”科目肯定为行政单位采用，事业单位则采用事业支出，其他的没有多大变化。
2. 费用
在《高校财务制度》中，费用的定义是高校为完成教学、科研、管理等活动而发生的当期资产耗费和损失。现在的政府会计把费用要素单独划出来，费用的定义是报告期内导致政府会计主体净资产减少的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流出。现在一个很重要的问题就是费用与资产的问题，因为一方面很多费用会形成资产，费用要资本化，另外很多资产又要费用化，这实际上在资产和费用之间建立很重要的关系。实际上要计成本，要提费用，与资产关系非常大，所以要进行资产管理制度改革。
现行《高等学校财务制度》下费用分了五大类，这五大类是功能分类，主要包括：教育费用、科研费用、管理费用、离退休费用、其他费用。但是这五大类费用落不了地，很明显是资产方面的问题，也有信息化方面的问题。这次政府会计改革，财务会计将费用作为一个单独会计要素，将其划分为“业务活动费用、单位管理费用、经营费用、所得税费用、资产损失、其他费用”这六大类费用，它主要就是从统一的角度，把行政单位、事业单位的费用都归集到业务活动费用和单位管理费用这两种费用中。
3.成本
成本用马克思经济学理论就是C+V+M。经济学中的成本是指当事人通过给定的交换方式获取某一商品而放弃其他资源的价值。制度经济学家将成本的定义进一步扩展，认为成本不仅指生产成本，还包含特定的交易成本。政治学中的成本是指政府及其行政过程中所发生的各种费用和开支，以及由此引发出的现今和未来一段时间的间接性损失。会计学中，成本则是指为达到某特定目的而发生或应该发生的价值牺牲，它可以用货币单位加以衡量（美国会计学会(AAA)）；“成本是为了达到某一特定目标所牺牲的或放弃的资源”（Charles T. Horngren）；人们要进行活动或达到一定目的，就必须耗费一定的资源（人力、物力和财力），其所耗费资源的货币表现及其对象化称之为成本（厦门大学会计系列教材《成本会计》）。《高等学校财务制度》将成本这个概念回避了，没有讲成本，只讲了什么叫成本核算。
成本的分类在不同的学科有所不同，服务于不同的目的。比如，经济学中，有形成本与无形成本、主观认定成本与客观认定成本、货币性成本与非货币性成本等；政治学中，有直接成本、机会成本、社会成本等；会计学中，有财务会计成本和管理会计成本等。会计学很重要的是讲计量，分得再清楚，算不出来，不能计量，不能归集，仍是没用的。高校成本包括业务成本与管理成本，教学成本与科研成本，有直接成本、间接成本，家庭成本与社会成本等分类。另外，在高校内部管理中，还可以分类计算院系成本、专业成本、年级成本，不同的分类满足不同的需要。
实际上，原来困扰我们的一个问题，是怎么把支出变成费用，再把费用变成成本。收付实现制的支出有现金流，现金流就涉及到时点的问题。在权责发生制下，对费用进行分类和归集，主要考虑按什么样的类别把费用归集清楚，来反映一个单位花了多少钱，为什么花了那么多钱。而成本是费用对象化的计算分摊，是要弄清楚谁花了多少钱，谁为什么事花这么多钱，花的钱有没有绩效，成本最主要的是要落实责任主体。
三、问题：有待进一步研讨的十个方面
1. 政府会计改革的两大核算基础并用，是否解决了预算支出—费用分类—成本对象的路径？
过去，收付实现制下高校财务制度首先要把支出变成权责发生制下的费用，再把费用对象化为成本；现在在政府会计改革背景下，很清楚预算支出就是收付实现制下的预算会计概念，费用就是权责发生制下的财务会计概念，不再需要将支出转换为费用再计算成本。但是，如何将费用对象化计算出成本仍是比较困难的问题。
2. 政府会计改革的“受托责任观+决策有用观”双重目标能否达到？
原来高校会计更多强调受托责任，更多强调为政府预算决算服务；现在《政府会计基本准则》明确地提到“受托责任观+决策有用观”这一双重目标，要求政府会计主体应编制决算报告和财务报告，两类报告的目标不同。决算报告目标在于：有助于使用者监管，为编制以后预算提供参考和依据；财务报告目标在于：有助于使用者的决策或监管，反映会计主体公共受托责任的履行情况。个人认为，双重目标可能部分能达到，一方面预算信息和财务会计信息可以部分满足对受托责任主体的预算执行效果、履行责任和实现绩效的考核要求；另一方面要为决策服务就需考虑绩效，考虑投入产出，就必然要算成本归费用，就需要财务会计提供相关信息。但问题是要实现政府会计的双重目标，还需考虑：一是决算报告和财务报告这两类报告目标是否是相同的？二是关于成本费用，外部要用什么信息？内部要用什么信息？三是受托责任明确和服务决策有用，还需哪些管理基础工作支撑？而目前高校会计工作中还未完全明确，还需进一步研究。
另外，政府会计主体应提供预算执行、财务状况、运行情况（含运行成本）和现金流量等信息，由不同的报告来完成。决算报告应提供与政府预算执行情况有关的信息；财务报告应提供与政府财务状况、运行情况（含运行成本，下同）和现金流量等有关的信息。决算报告使用者包括：各级人大及其常委会、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身、社会公众和其他利益相关者。财务报告使用者包括：各级人大及常委会、债权人、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身和其他利益相关者。这些信息能不能得到满足，能不能提供这些信息，这涉及到成本费用怎么分、怎么算。
3. 支出到底如何分类？
个人认为，政府会计改革后在支出分类上仍有三个方面的问题，需给高校实务工作者不断加以明确。一是基本上是可以肯定的问题，如是否在支出的时候还需要考虑权责发生制？支出是否还要政府收支分类？二是目前已逐步加以改革改进的问题，如支出分类是功能分类为主还是经济分类为主？现在更多的是功能为主，功能反映的是干什么事，花了多少钱，经济分类是干这个事花了哪些钱，是不是还是要两者结合？实际上，政府收支分类科目随着公共财政改革的不断深入也在不断完善之中。三是还需进一步探讨完善的问题，如现行的政府会计支出科目能否满足高校要求？现行高校功能支出分类是否要改进？等。
5.费用到底如何分类？
目前高校会计主要是支出分类，政府会计改革后“费用”作为财务会计的一个重要会计要素，它应以什么标准分类？是按功能分类还是按经济分类？是否直接参照政府收支分类科目体系加以分类？政府会计费用功能列表是否能满足高校费用归集与分析需要？这些问题需要思考和研究。
6.为什么要计算成本？
目前，客观地说高校成本核算面临的问题是政府财政部门推得紧，而高校自身需求动机并不很强。若基于需求动机分析，成本计算是政府需求动机推动还是高校需求动机推动？
一般而言，成本核算本身也有成本问题，成本会计的信息需求一般主要包括：预算编制与执行、成本控制与降低、制定价格、绩效评价和公共决策这五个方面，它们具有不同的需求内容。
（1）“预算编制与执行”成本信息需求：预算作为一种政府管理的规划和控制机制，需要将有限的资源合理地分配到一系列各自重要的活动之中；在推行绩效预算时，其核心是以产出/结果的成本作为预算分配、预算考核的基础。
（2）“成本控制与降低”成本信息需求：行政成本增长过快；控制行政成本需要政府成本会计系统提供较为准确和良好的成本信息；通过比较成本效益、成本与预算的偏差等来寻找成本控制与降低的措施。
（3）“制定价格”成本信息需求：产品或服务的价格不等于成本，但成本是制定政府所提供的产品或服务的使用者付费或政府对公共产品或服务提供方的成本补偿的基础。
（4）“绩效评价”成本信息需求：主要是经济性、效率性、效果性（3E）的绩效评价信息。
（5）“公共决策”成本信息需求：公共决策，如通过或否决一项政府资本性项目提议，维持或终止政府某一产品或服务的提供等信息；提供项目或备选方案重要决策支持的成本信息。
7. 不同的需求动机对成本计算有何影响？
高校何种需求最为迫切？我们简单做了一下分析，不同的需求动机对成本核算对象、成本核算方法会有不同影响。比如，在满足预算编制与执行的信息需求时，预算资金需求可能要结合预算口径区分基本支出和项目支出，对成本控制可能要做一些分解，有些可能要计算较大层面的成本；而制定价格的成本信息需求，则要求外部价和内部价的公共产品怎么来分担，对高校来讲现在关键问题是定价权没有放开。从政府会计角度的成本信息需求分析，具体见下表分析：
| 成本信息需求 | 对核算对象的影响 | 对成本核算方法的影响 |
| 预算编制与执行（预算资金需求） | 结合预算口径区分基本支出和项目支出。 | 计算总成本，应关注项目的进展情况和结合未来规划和政策方向，预测未来资金缺口。 |
| 成本控制 | 对应政府职责梳理内部岗位职责，成本对象可选择内部业务部门、管理部门；存在市场定价的，可以提供的服务产品成本对象。 | 需要通过对业务流程进行梳理，识别低效环节，成本核算应考虑：（1）成本核算应与单位事权相结合；体现政府部门对成本的管理效率，适当提供成本管理信息；（2）制定依据市场价格、责任成本（非市场化的公共服务产品）的标准成本，分析与实际成本的差异。 |
| 制定价格（外部收费定价需求） | 公共服务产品 | 体现产品的全部成本（即公共产品的真实成本），可采用完全成本法。 |
| 制定价格（债权人） | 公共服务产品 | 体现产品的全部成本（即公共产品真实成本），可采用完全成本法。 |
| 绩效评价 | 评价公共服务产品相应的资金使用效率，可以提供的公共服务产品（或政府部门内部服务产品）作为成本对象。但应注意成本对象与绩效评价口径一致。 | 应重点考虑：（1）成本归集应与事权配比；（2）成本分配应根据成本动因，选用合理的分配率。 |
| 公共决策 | 与绩效目标基本一致。 | 应重点考虑：（1）体现公共产品的全部成本，可采用全部成本法；（2）主体层级对成本核算的影响，如：部分政府部门只是公共产品其中一个生产环节，在上级单位或一级政府合并层面，才能体现某一种公共产品的全部成本。 |
8. 高校成本核算应采用什么原则？
确定采用的原则时，应考虑三个问题：首先，成本核算信息是不是有比没有要好？其次，成本要核算哪些？是简便的计算还是估算？因为简单计算比精确计算要容易得多，简单估算比复杂计算要容易得多，成本核算的自身成本要小得多。最后，是不是要分步，同时要分内外部？既要鼓励对外成本核算的程序方法适当统一，又要针对不同管理目的满足内部管理不同需求灵活采取方法程序，如很多高校要做二级院系单位核算时，就必须要用内部成本信息。
9. 高校成本对象如何确定？
成本核算最难的是成本对象确定。一是能否采用多维度多层次，不同的维度不同的层次？二是能否按需求、按功能、按项目，根据具体需求确定成本对象？三是具体对象确定能否按时间、空间和载体三要素？现在当务之急应是核算高校的教育成本、科研成本。
10. 高校成本核算方法如何选择？
一是费用归集的方法问题，是选择完全成本还是制造成本，还是作业成本？是不同的成本需求可采用不同的方法，还是所有需求均采用一个方法？二是分摊方法问题，很多费用要在教育、科研活动上分摊，是让高校自身根据实际情况选择具体方法来分摊，还是统一规定一个方法来分摊。
11. 高校成本项目如何确定？
按功能来说，费用的归类和其他归类，是便于明晰高校成本的具体项目，从而有利于成本费用的归集分摊计算。具体地说就是要将成本费用细化到人员、公用、折旧摊销、其他这几个具体成本项目之中，这样有利于熟悉和理解。
*作者简介：查道林，北京化工大学总会计师。
