本文的目的是希望在高校更好地贯彻落实政府会计改革和政府会计制度，通过政府会计改革助力和推动高等教育发展。
在我国，行政事业单位会计是政府会计的重要组成部分，行政事业会计改革也是当前政府会计改革的重要内容。高等学校是较为特殊的一类事业单位，高等学校会计如何适应政府会计改革，是值得思考的问题。本文的目的是希望在高校更好地贯彻落实政府会计改革和政府会计制度，通过政府会计改革助力和推动高等教育发展。
一、关于对政府会计改革中高校会计的基本理解
中国共产党十八届三中全会和新修订的《中华人民共和国预算法》都提出了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的明确要求。国务院批转的财政部制定的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》对这一重大部署做出了具体安排。权责发生制的政府综合财务报告制度的前提就是要构建统一、科学、规范的政府会计准则体系。
会计准则体系是一项重要的基础设施，当前的政府会计改革是一项宏大工程，其变化巨大、涉及面广、影响深远。最近颁布的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的规范对象既包括行政单位也包括事业单位，但是应当看到，行政单位与事业单位存在着业务内容与发展运行规律上的不同，事业单位的概念十分庞杂，从过去、现在和未来看，事业单位都具有高度复杂性，类型多样、业务多样、规模差异较大、运行规律不同，事业单位仍处于改革之中。根据前几年的有关统计，我国事业单位大约130万个，从业人员超过3000万人，其中70%以上是专业人员。事业单位广泛分布在教科文卫等几十个领域。按照《中共中央国务院关于分类推进事业单位改革的指导意见》（中发[2011]第5号）提出的改革时间表，我国事业单位改革在2015年完成事业单位分类，2020年建立起事业单位管理体制和运行机制，形成中国特色的公益服务体系。按照事业单位分类改革思路，承担行政职能的事业单位将回归政府，从事生产经营活动的事业单位将转为企业，从事公益服务的事业单位又进一步划分为提供公共品的公益Ⅰ类事业单位和提供准公共品的公益Ⅱ类事业单位。我国高等教育有着更为特殊和复杂的情况。2015年，各种形式高等教育在学总规模达到3647万人，高等教育毛入学率达到40.0%。截至2017年5月31日，全国高等学校共计2914所，其中：普通高等学校2631所（含独立学院265所），成人高等学校283所。虽然从数量上看，高校数量只是“千”的量级，但是，平均每所高校在校生过万人，资产规模巨大，经费收支复杂、服务对象众多，会计核算任务较重，影响广泛，具有高度的重要性。因此，我们必须重视改革过程中可能出现的问题，必须妥善处理政府会计准则体系与现行制度之间的衔接，必须充分考虑高等学校运行发展的特殊规律以及各方面对会计信息的特殊要求。
按照我国政府会计改革的设想，未来政府会计准则体系分为以下几个层次：居于顶层的是《政府会计准则——基本准则》，在第二层的是若干《政府会计准则——具体准则》及应用指南，第三层是《财政总预算会计制度》和《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》，而为了在业务特点鲜明的行政事业单位或行业贯彻落实相关准则，还设计了第四层级，就是与《政府会计制度》相配套的《行业专项核算办法》。也就是说，对于高等学校来说，未来不再有单独的《高等学校会计制度》，其会计业务既受到基本准则和具体准则的规范、也受到政府会计制度的规范，还受到专业核算办法的规范。
《政府会计制度》是在“双功能”“双基础”“双报告”的原则下，对行政单位和事业单位会计制度的一次整理和规范，应当说是最大程度上体现了“统一”和“共性”，增强了会计信息的可比性，也为政府财务报告的编制打下了基础。但是，面对高等学校的特殊规律和特殊需求，应当制定具有针对性的《行业专项核算办法》，通过这个办法满足高等学校会计特殊需要、满足高等学校利益相关者对财务信息的特殊需要。《行业专项核算办法》的目的是，既要服从统一要求，又要照顾到行业规律、服务事业发展。因此，我国未来的政府会计体系应该兼具普遍性和特殊性，是既有统一规范和统一要求，又能具有广泛适应性、照顾特殊规律的体系。
二、高等教育和高等学校对会计制度的特殊需要
我国高等教育和高等学校要求会计信息在某些方面具有特殊性，正是这种特殊需要使得《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》显得“不够用”。
（一）高校的组织特征
高等学校在结构、功能、运行、绩效等方面既与行政机构不同、也与其他事业单位不尽相同。行政机构以政府部门为代表，是一种典型的科层组织，其行为具有精确性、稳定性、纪律性和可靠性的特征。但是，高校有所不同，主要体现在如下几个方面：
1．从组织特征上看，高校既有科层组织的特征，又是一种专业组织，具有知识密集、人才密集的特征，存在着行政权力与学术权力的分离甚至对立，内部管控松散，行为不确定性较强。
2．从产品特征上看，高校的产出以教育与科研为主要内容，这些产出具有公共品或准公共品的性质，学校收入来源多样，交叉补贴广泛存在、又需要专项明细核算。
3．从经济行为上看，高校的投入情况虽然可能来源清楚，但往往与具体目标缺乏联系；高校产出的数量指标可见，但质量指标难描述；高校的资源耗费是现实的，但效益边界往往不清晰；教育和研究的工作是当下的，但其效果判断往往是长期的。
另外，中国高校是一种巨型复杂组织，组织目标多元、结构功能复杂，在中国高校中，“生老病死养、吃喝拉撒睡”什么都管，边界不清、校园“包容”，这种不同于西方高校的特殊性也会给会计信息带来特殊需要。
（二）高校的特殊需求
梳理一下，大致有以下几个方面需要在当前政府会计改革推进过程中予以考虑：
1．从运行规律的角度看，高等学校日常运行存在一定的特殊性，需要在会计制度体系中予以考虑。比如：教学科研活动的不确定性可能与预算管理所要求的提前预期及分类明细预算控制有冲突；固定资产在教学科研活动中共用情形十分普遍，既无法按照购置经费来源进行折旧摊销，也无法按照收益原则进行折旧的摊销；高校中人员费用较高，由于教师可能同时承担了多种任务、多项任务，人员费用很难在教学科研及社会服务等不同的功能之间进行分摊。另外，高校运行中可能有复杂的内部经济活动，比如：资源共享和有偿使用所涉及的经济往来的确认计量和记录问题，需要具体地进行规范。
2．从内部管理的角度看，高等学校内部管理对会计信息的要求多样化，需要在会计制度体系中充分考虑。高校内部存在教学、科研、社会服务等多种任务目标，内部的单位之间、业务之间具有高度异质性。学校既有学术活动也有非学术活动，有经费耗费的部门还有自收自支部门甚至产生净收益的部门，这些不同目标和任务对会计信息有不同的需要。高等学校的结构与功能上的复杂性要求会计信息在分层、分类、分性质方面有特殊要求。比如：收入、支出和费用的分类问题，如果过于强调共性和简化，就可能将各类不同规律的收入混杂、支出“一锅烩”；高校内部存在着多种层次、多种类型的会计主体和报告主体，如果不能从会计科目区分，就无法满足不同主体的会计信息需求；高校主体之外，还有些被高校控制和影响的主体，比如：基金会、附属学校、医院、工会等等，这些主体是否合并报表、是否进行信息披露等都需要具体的规定；高校成本核算虽然尚未成形，但是成本核算和管理对于合理分类和明细核算的会计信息会有要求。
3．从学校治理的角度看，高等学校是一种典型的利益相关者组织，高等教育问责对会计信息有一定特殊需要。从社会期望上讲，高校应当追求社会公益目标、履行公共受托责任、有效资源配置、积极回应问责。西方高校在会计记录中长期使用“基金会计”，正是对各方面利益相关者要求的直接反应，基金反映了受托责任或管理责任，高校收到每一笔具有特定用途或特定期限的经费都意味着学校增加了一个具体的受托责任。因此，详细地记录和报告经费的使用情况就是会计工作的应有之义。对于会计信息种类、内容、质量、详略的要求可能受制于社会各界和外部利益相关者，会计科目的设置、经费项目的确定都可能与利益相关者的要求直接相关。在高校发展过程中，学校债务融资对于缓解政府财政压力、推动学校建设可能有必要性，但是其前提是“必要、合理、透明”，做到可控制、可承受、可持续；各个方面要求高等教育发展注重质量和效益，资源配置讲求“3E”，会计改革应能为管理会计应用提供支撑；当前我国高校治理体系存在治理机构开放性不足、决策程序科学性不足、过程结果透明性不足、学术权力的参与不足等问题，这些多多少少都与会计信息的可获得性、可理解性有密切关系。因此，高校财务报告完整性、简明性、通俗性的问题必须得以解决。
4．从外部制度环境的角度看，高等学校行为规则的外部决定性、行为模式的外部塑造性，意味着政府会计改革不可能孤军突进，而需要制度体系相互配合相互支持。高等学校是一种“制度化组织”，改革运行发展的基本制度资源都来自于外部，而且主要来自于政府。比如：对于学生资助和学生服务的要求、对科研项目成本核算的要求、对教学投入的信息要求、对学费使用的要求、对后勤改革与高校边界的要求等等，都对会计核算的明细分类、准确核算提出了具体需要，内部会计主体和核算的“颗粒”被要求不断细化。因此，政府会计改革的举措应当与政府在其他方面的要求相协调、应当与其他外部规则相协调，规则之间需要相互适应，否则，高校核算会无所适从。
三、关于高校在贯彻落实政府会计改革过程中的相关建议
从当前看，《政府收支分类》中“高等教育支出”只是几百种功能支出中的一种；在当前高等学校预决算信息公开中，只公开了4张预算表、4张决算表，而这些公开信息能在多大程度上满足公众需要、提高高校的公信力，值得思考。从未来看，现行《高等学校会计制度》在未来将会被废止，高校要执行《政府会计准则》和《政府会计制度》。在这一层面，高校将被泯然在“事业单位”概念之中。因此，结合高等教育行业特点制定《行业专项核算办法》就十分重要。如果适应高等学校《行业专项核算办法》不能及时颁布，或者颁布的内容不能适应高校情况，那么高校作为收支规模巨大、结构复杂、目标多样的事业单位，除了政府之外的其他会计信息使用者的需要可能无法满足。如果这样，政府会计改革对于高校管理会计应用也将是摧毁性的。
那么，未来在高校落实政府会计改革和《政府会计制度》中有哪些问题呢？这里谈财务报告、会计核算和会计科目三个层面的问题。
（一）财务报告方面的问题：财务报告主体边界和报告内容
从现行高等学校会计制度和会计实践看，高校财务报告存在主体不完整、边界不清晰、对社会的财务信息表达过于专业、对内部的财务信息需求关注不够等问题。从已经发布的准则和制度看，存在无法反映高校特点、很少考虑内部决策需要、很少考虑社会对财务信息的需要等问题。从未来政府会计改革的方向上看，理想的高校财务报告体系应当尽可能满足政府、高校和社会对财务信息的需要，做到主体完整、边界清晰、内容丰富、表达简明。
1．高校财务报告主体的边界
按照设想，政府综合财务报告是由政府部门财务报告汇总而成的。为了得到高质量的政府综合财务报告，就需要有高质量的政府部门财务报告，在这个过程中，政府部门财务报告的报告主体边界就是十分关键的问题。我国高校不仅数量众多，而且所从事的职能也日益庞杂。高校除了从事人才培养和科学研究的基本职能外，还有图书馆、信息网络等学术支持体系，有为教学科研和师生员工提供服务的行政体系和后勤体系，有承担着教育和科研职能的分校、研究院，有学校投资和控制的产业体系，还可能有附属中小学、附属医院、基金会和校友会。高校举办、管理或投资的这些单位，有些是独立的事业法人、有些是独立的社团法人、有些是独立的企业法人、有些是独立核算的非法人实体，执行着各种不同的会计制度。这些单位有一个共同的特征，是受到高校一定程度的控制和影响，高校对这些单位通过各种方式实施管理。目前并不是所有的这类单位都将财务收支和财务状况反映到高校的财务报表上，至少有以下问题需要回答：
（1）哪些业务必须在高校会计主体的范围内进行核算和报告？
（2）哪些业务可以不在高等学校会计主体中核算，但需要通过合并报表方式进行报告？
（3）哪些业务可以不通过高等学校会计主体核算且不进行合并报表，但需要在报表附注或说明中予以披露？
（4）哪些业务的财务信息可以不予反映和披露？
理论上讲，高校对于内部机构、组成单位、相关机构、无关机构４种不同性质的单位，可以采取主体核算、合并报表、报表附注、不予披露4种处理方式，是由内而外、由近及远、由重到轻地进行划分的。如果这几个问题不解决，政府财务报告质量就无法保证，这就是所谓的“GIGO”（如果系统输入的是垃圾，输出的也是垃圾）。
建议：
（1）《行业专项核算制度》应当就高校财务报告主体范围提出清晰的判断原则。关于高校报告主体范围，目前至少存在着三种观点：法人主体的观点、财政关系的观点和责任范围的观点。法人主体观点下，报告范围最小；责任范围观点下，报告范围最大。未来我们采取什么思路，应当明确。高校应当能够按照这些原则确定出高校财务报告的范围，划分出高校内部机构、组成单位、相关机构和无关机构（仅指财务报告意义上的“无关”）。
（2）《行业专项核算制度》应当就高校内部机构、组成单位、相关机构和无关机构所采取的核算和披露方式进行明确规定。规定主体核算、合并报表、报表附注、不予披露4种方式的适用对象，并对于高校附属业务、附属单位的财务监督管理责任、信息披露责任的条款有统一规范。
2．高校对外财务报告的内容
财务报告的目的是让主要的会计信息使用者了解高校经济活动情况和财务状况。《政府会计准则——基本准则》“第五条 政府会计主体应当编制决算报告和财务报告”。《高等学校信息公开办法》也规定了财务、资产和经费管理方面需要主动向社会公开的信息。但是，高校会计信息的使用者对于会计信息的阅读和理解能力是不同的，所需要的信息类型也是不同的。当前高校预决算报告和财务报告体系，对于满足政府需要是较为成功的，但是对于满足高校自身和社会公众需要方面却存在不少问题，特别是从财务公开的实际效果看，做得远远不够。长期以来，高校在面对社会上的财务信息使用者时，财务信息的供求过程存在着三个基本矛盾：专业化与通俗化的矛盾；信息生产能力的有限性与信息需求的无限性之间的矛盾；财务信息提供的单向性与公信力之间的矛盾。高校应当进一步努力，使财务报表与业务活动相联系、与社会经济背景相联系、与战略规划相联系，通过财务报告来表达说明管理责任履行情况、报告学校办学目标达成情况。按照国际经验和做法，高校每年发布财务年报或者在学校年报中包含较为丰富的财务信息。学校的财务年报可以包括但不限于以下几个方面内容：学校会计报表、报表附注和会计政策；独立审计机构对会计报表的审计报告；内部控制体系自评报告、内部控制审计报告；学校年度事业运行和事业发展的报告、理事会报告、管理层讨论与分析；学生数据、人力资源数据等等。
建议：高校除了严格按照政府要求编报决算报告和财务报告以外，还应鼓励高校实行财务年报制度，全面反映高校的收支情况和财务状况，特别是对涉及学校财务可持续性的相关情况进行清晰说明。为了保证高校财务报告的权威性，应当逐步推进独立审计，同时公布对财务报表的审计报告和对内部控制的审计报告。这些内容应当在《行业专项核算办法》中予以明确。
（二）高校会计科目的设置
高校与社会之间存在着基本的社会契约，学校接受资助，同时要提供符合社会期望的公共服务。高校的结构、功能、行为、绩效之间存在着基本的逻辑关系，利益相关者需要尽可能充分的信息包括会计信息，来评判其绩效高低，进一步分析其行为的合理性、功能的履行情况，甚至要评估其结构设置的合理性。收支分类的目的不仅在于向利益相关者提供更加明细的财务信息，还在于为内部管理提供决策参考，最终是说明受托责任的履行情况和资源配置效率、效果和效益。目前《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》在一级科目的设置时，更多地考虑了政府所需要的信息，而对于高校管理者和其他会计信息使用者所关心的分类信息只能通过其他文件进行规定。
1．收入科目分类
目前，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》规定的“事业收入”在高校中核算着教育事业收入（学费、委托培养费、报名考试费、住宿费）、科研事业收入（非同级财政科研经费、非财政科研经费）等等。如果不做区分，则无法实现不同活动和功能上的明细信息需求。另外，科目级次多也可能成为影响工作效率的因素之一。
建议：在《行业专项核算办法》中对高校事业收入的分类进行规范，最好可以将这些分类确定在一级科目，并在这个分类与《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》分类之间建立对照关系。
2．费用科目功能分类
费用分类一般从两个维度进行：经济分类与功能分类。目前高校支出经济分类存在一些问题，导致有的科目无用，有的科目误用，有的科目乱用，有的科目当作垃圾筐来用(比如：其他、专项业务费等等）。经济分类的原则，通常按实际花费时的对象（教职工、学生、外部人员等）、性质（人员、消耗、资本等）进行。但总的来说，经济分类可以继续采用《政府支出分类》的经济分类方法，以便统一，同时允许高校在一些明细科目上做出增加即可。
关于功能分类，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》将费用分为：业务活动费用、单位管理费用、经营费用、资产处置费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用、所得税费用、其他费用。对于高校来说，这些分类值得推敲：
（1）从功能分类上看，高校对学生进行资助和补贴的费用占到了相当大比重，应该反映在什么科目中？
（2）对于高校来说，教学费用和科研费用存在不同的规律，是否应该分开反映？
（3）高校往往是一个或多个社区，各类后勤费用较多，形式上有资本折耗、有人员费用、有消耗支出还有转移支付和补助，这些费用如果混同于学校的管理费用，可能会对分析和决策造成困扰。
（4）经营费用、资产处置费用、所得税费用对于高校来说，作为一级科目又显得“大而无当”。
简单地说，对于高校来说，这套政府支出功能分类不能反映高校的特点，不能提供学校各功能的支出规模、比例、趋势，也不能为判断资源配置合理性提供依据。
《高等学校会计制度（1997）》曾经将支出分为教学支出、科研支出、教辅支出、行政支出、后勤支出、学生支出、离退休支出、其他支出等8大类，虽然这个分类有含糊和交叉，但是，总的来说反映了高校作为教育科研机构的基本信息需要。美国NACUBO所编辑的《财务会计与报告手册》中，对大学费用的功能分类有以下几种：教学、研究、公共服务、学术支持、学生服务、机构支持、设施运行与维护、奖学金、折旧、附属企业、医院、独立运营等。从国际上更广的范围看，高校费用的功能分类一般包括：教学费用、研究费用、学术支持费用、学生资助费用、机构运行费用、后勤服务费用等。这些做法值得考虑和借鉴。
建议：未来《行业专项会计核算办法》中应当对费用分类进行整理，基本原则是对《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》过粗的费用科目进行细化，对当前《高等学校会计制度》中费用分类的不合理之处进行调整，结合国际通行做法，将高校费用按活动及对象分为教学、研究、学术支持、学生资助、机构运行、社会保障[1]、后勤服务等几类。这个分类与《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》建立对应关系，便于获取信息。
3．净资产分类
净资产作为一种剩余权益，是否分类和如何分类，既取决于外部利益相关者的需求，特别是资助人、拨款人和捐赠人的要求，也取决于内部管理者对于资源配置决策的需要。
高校净资产既是反映高校可持续性的重要指标，也是反映学校流动性和自主权的重要指标。资产使用的限制性是非营利机构经济活动中的典型特征，具体表现在：
（1）资本投资类资金不能用于运行需要；
（2）专用基金和专项资金不能混同一般预算进行使用，而需要单独进行平衡；
（3）还款准备必须单独保管、不能动用；
（4）留本的基金具有资产保全的要求；
（5）不同来源的专用基金有各自的开支范围、禁用方向和受益对象等等。
因此，在西方高校和非营利组织会计制度中，净资产是按照是否存在外部限制性以及限制程度进行分类的，这一特点不仅反映在会计科目上，还要求会计报表附注对于资产的限制性进行清晰说明。我国现行《高等学校会计制度》对净资产分类也有类似的思想，比如：一般基金、专用基金、专项资金结余等。从这个角度看，目前《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》净资产科目中仅“累计结余”、“专用基金”无法满足要求。
建议：为了照顾反映资助者等利益相关者需要和支持高校管理决策，借鉴国际经验，高校净资产应当区分为三类：非限定性净资产、暂时性限定净资产和永久性限定净资产，并且这个分类应当与《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的分类建立对照关系。
（三）高校经济业务与事项的分类核算
高校会计核算的规范性直接关系到政府综合财务报告的质量，而高校本身是较为复杂的组织、有着较为复杂的对外对内经济业务。因此，需要对这些经济业务和事项进行梳理，并确定核算规则。
高校可以根据管理需要和资源配置要求，将会计主体划分为更小的责任单元，每个责任单元就是一个会计主体，比如：单位、项目和科目等。高校主体与环境之间、以及高校主体内部的各单位、各项目、各科目之间可能存在和发生着大量的经济业务，高校与环境之间的经济业务是外部交易，高校内部各主体之间的经济业务可以进一步划分为准外部交易、内部借贷、偿付、净资产转账、业务转账等交易和事项。由于目前各高校对这些经济业务和事项的处理“五花八门”，严重影响着会计信息的一致性和可比性。因此，完全有必要进行统一和规范。
建议：我国高校会计主体的范围可以按照高校法人实体的范围进行确定。凡是属于法人实体内部的各类单位和机构，其经济业务都应在高等学校会计主体中进行核算。《行业专项核算办法》对高校内部主体之间交易和事项的处理方法进行规范，对于外部交易、准外部交易、内部借贷、偿付、净资产转账、业务转账等6类经济业务和事项分别规定处理规则，避免重复、遗漏和不当处理。
四、结语
本文期望达到以下目的：
1．建议财政部与教育主管部门一起，广泛征求高校意见，对高等学校会计改革形成具体指导意见。
2．按照指导意见共同制定《行业专项会计核算办法》，不仅根据“双基础，双报告”的原则规定科目设置，也要对核算规则、合并报表、财务报告、独立审计等做出指导。
3．期望《行业专项核算办法》能够做到普遍性与特殊性良好统一，并具有示范意义，既是作为高校落实政府会计改革的方案，也为其他特征鲜明行业解决方案提供借鉴。
我国在各行各业正在推动管理会计的应用。如果期望管理会计在高校发挥作用，就要有分类合理的会计核算科目，这是管理会计推行的基础。可能有人认为政府会计改革就是要“统一”，这么做会“破坏”共性解决方案。我认为，讲“共性”也要照顾“个性”，讲“统一”更要讲促进工作。如果打一个形象的比方：在使用电器时，可能有的需要380伏电压、有的需要220伏电压，还有的需要变压器；在插电的时候，可能有的是两相插孔、有的是三相插孔，有时候不同的应用场景下需要转换插头。政府会计主体在核算中，要使用预算会计和财务会计，就需要“变压器”；在不同行业和单位进行核算时，照顾特殊需要就需要“转换插头”。在变电、输电和用电的系统中，“变压器”和“转换插头”是必要的，谁也不会因为它们的存在而否认统一电网的有效性。同样道理，政府会计改革过程中和政府会计系统形成以后，制度上的并行和具体行业特殊处理只要能够做到方便满足统一要求，就应该可以考虑、应该允许。毕竟，会计准则体系作为基础设施，不仅为举办者、监管者提供信息，也要为管理者、资助者和其他利益相关者提供信息。
[1] 该项目反映当前单位养老体制下离退休人员费用和转型期在职人员缴纳的养老等费用。
