关联交易监管是保证非营利性民办学校“非营利”地位的重要制度设计。《民办教育促进法》没有规定相关的内容。该法实施条例（修订草案）的《征求意见稿》和《送审稿》的相关规定还有进一步完善之处：应将规范重点集中于非营利性民办学校；应将税务部门作为重要的监管主体；应坚持《征求意见稿》规定的赔偿责任，同时追究相关责任人的法律责任，特别是给予经济方面的惩罚，对于情节严重的，应该撤销免税资格，同时在土地、补贴、捐赠等方面施加不利法律后果；取消《送审稿》第10条关于授权民办学校章程可以规定举办者薪酬的相关条款。
有效的关联交易监管是保证非营利性民办学校“非营利”地位的重要制度设计。本文基于对美国非营利组织相关制度设计的介绍与分析，以及对我国现行民办教育立法相关制度设计存在问题的探讨，重点分析《民办教育促进法实施条例》（修订草案）（征求意见稿）、（送审稿）关于关联交易的相关规定，最后提出若干完善建议。
一、美国保证非营利组织“非营利”地位的相关制度设计
私人获利禁止原则与中间制裁制度是美国保证非营利组织“非营利”地位的重要制度设计。[1]
（一）私人获利禁止原则
私人获利禁止原则（The Inurement Proscription），也被称为私人获利原则（The Private Inurement Doctrine）。该原则最早出现于1894年。1909年以来，联邦政府《国内收入法典》（Internal Revenue Code）的每一个版本都包括了私人获利禁止原则。
一般而言，对慈善组织有财务控制的内部人为了其个人的利益而运用组织的资产，就可能构成对该原则的违反。《国内收入法典》第501(c)(3)部分规定：“免税组织的净收入不能让任何私人股东或个人获利。”私人获利禁止原则也被学者们概括为禁止利润分配原则（The Non-distribution Restraint）。
该原则禁止的获利行为指的是，通过与“内部人”（设立者、理事会成员、他们的家庭、以及其他任何相当于所有人或管理人的内部人）的不公平交易转移免税组织的收入或资产。获利交易包括两大类：（1）慈善组织为了获得内部人所拥有的财产或提供的服务支付超过公允市场价值的价格；（2）慈善组织收取低于公允市场价值的费用给内部人转移财产或提供服务。违反私人获利原则最经典的两种形式包括：（1）支付“不合理”的薪酬——远超过市场价值的薪酬；（2）给内部人提供免息贷款、免租金使用办公空间等。
（二）中间制裁制度
多年来，美国联邦政府国内收入署（Internal Revenue Service，IRS）对私人获利交易的唯一制裁是：撤销相关组织的免税资格。这一制裁对免税组织具有致命的不利效果，而没有惩罚真正的违法者（即通过利益输送获利的内部人）。1996年被编纂为《国内收入法典》第4958条的立法，通过征收“惩罚性消费税”（Penalty Excise Taxes）作为对公共慈善组织和社会福利机构从事“过量利益交易”（Excess Benefit Transactions）的制裁。这一制裁被称为中间制裁制度（Intermediate Sanction Regime）。中间制裁制度允许国内收入署制裁获利主体，同时不用撤销慈善组织的免税资格（被认为是严厉的措施，而极少采用）。这样，一方面，给国内收入署的制裁提供了更多的灵活性；另一方面，也为此类行为提供了一个惩罚规则。中间制裁制度通常是作为撤销免税资格制裁的替代，不过，在适当的情况下，国内收入署仍然会撤销慈善组织的免税资格。
“过量利益交易”主要指两类交易：（1）公共慈善组织或社会福利机构向“被取消资格的人”（Disqualified Person）支付过量报酬；（2）有利于“被取消资格的人”的与公共慈善组织或社会福利机构之间的交易（例如：出租、贷款、销售、特许权使用费安排等）。
“被取消资格的人”类似于上文提到的“内部人”，是指在不正当交易发生之前五年内能够对适当的免税组织事务施加实质性影响的人。
在中间制裁制度下，当一个“被取消资格的人”从与适当的免税组织之间的“过量利益交易”中获益时，该“被取消资格的人”将被首次征收“过量利益”25%的惩罚性消费税。如果在纳税期限内（60日）过量利益没有得到校正，税率将提高到200%，以接受更严厉的惩罚。通常，“被取消资格的人”通过将慈善组织的财务状况恢复到不正当交易不发生情况下的状态而对过量利益予以校正。
（三）小结
美国的相关制度设计虽然没有采用关联交易的提法，但为了确保相关组织免税地位的合法性，其规范的主要行为事实上就是关联交易行为。无论是私人获利禁止原则还是中间制裁制度，主要规范两类关联交易行为，一是支付过量报酬，一是有利于相关主体的其他不当交易安排。法律视相关行为的严重程度，给予相应的制裁措施。在通常情况下，相关责任人将被征收惩罚性消费税，同时要赔偿相关组织的损失，以恢复到不当行为发生之前的状态。对于违法性质严重的，相关组织的免税资格将被撤销。这些制度的存在将会确保非营利组织的非营利地位，从而使得相关非营利组织能够保持其免税资格。
二、我国现行立法关于非营利性民办学校“非营利”地位的相关规定及存在的问题
新修订的《民办教育促进法》对民办学校实行营利性与非营利性分类管理。就非营利性民办学校而言，法律界定了非营利的内涵，同时在税收、土地、补贴、捐赠等方面提供了一系列优惠政策。而非营利性民办学校能够持续享受上述系列优惠政策的重要前提条件就是要遵循法律关于非营利的相关要求。法律为此也规定了系列制度要求相关的非营利性民办学校能够确保其非营利地位，而关联交易的缺失是目前民办教育立法在这方面存在的主要问题。从非营利性民办教育立法的完整逻辑来看，除了上述相关内容，对于违反非营利相关要求的非营利性民办学校和相关责任人，也应施加相应的不利法律后果。这也是目前民办教育立法所不足的地方。
（一）现行立法对“非营利”内涵的清晰界定
2016年3月出台的《慈善法》对慈善组织作了较为系统的规定。而慈善组织的本质特征就是非营利。《慈善法》将慈善组织界定为：“以面向社会开展慈善活动为宗旨的非营利性组织。”我国已有法律对非营利组织的内涵并没有清晰的规定，《慈善法》关于慈善组织的相关规定弥补了这一领域的立法空白。该法第52条规定：“慈善组织的财产应当根据章程和捐赠协议的规定全部用于慈善目的，不得在发起人、捐赠人和慈善组织成员中分配。”我们可以把《慈善法》的上述规定概括为“禁止财产分配”规则。“禁止财产分配”规则和国际上关于非营利组织界定的“禁止利润分配”规则的本质含义应该是一致的。
2016年12月修订的《民办教育促进法》摈弃了“合理回报”相关条款，参照国际惯例，和《慈善法》保持一致，也对非营利作了清晰的界定。其第19条规定：“非营利性民办学校的举办者不得取得办学收益，学校的办学结余全部用于办学。”
而2017年3月出台的《民法总则》在第三章法人部分专门规定了一节非营利性法人，其中第87条规定：“为公益目的或者其他非营利目的成立，不向出资人、设立人或者会员分配所取得利润的法人，为非营利法人。”
可以看出，新修订的《民办教育促进法》和《慈善法》《民法总则》关于“非营利”的内涵界定是相一致的。值得注意的是，非营利不只是民办教育领域的问题，不是《民办教育促进法》所独有的问题，而是整个法律体系需要共同面对和处理的问题。在法律体系中具有基石性地位的《民法总则》对这一问题的清晰界定应该作为我们思考相关问题的法律基准和出发点。因此，需要从整个法律体系的大背景下，来思考非营利性民办学校的非营利问题，而不能如“合理回报”时代那样过分强调民办教育的特殊性。
（二）现行立法为确保非营利性民办学校非营利地位的相关规定
除了清晰界定“非营利”的含义外，新修订的《民办教育促进法》还规定了一些制度来确保非营利性民办学校的非营利地位。主要包括：（1）剩余财产处理规则。《民办教育促进法》第59条规定：“非营利性民办学校清偿上述债务后的剩余财产继续用于其他非营利性学校办学。”如果举办者可以分配剩余财产，那“非营利”的法律要求也就有可能落空。（2）资产不得侵占规则。《民办教育促进法》第37条规定：“民办学校存续期间，所有资产由民办学校依法管理和使用，任何组织和个人不得侵占。”
除了如上提到的制度安排外，不当的关联交易是影响非营利性民办学校非营利地位的一个重要方式。其在实践中往往比较隐蔽，给监管带来了种种挑战。
《慈善法》规定了关联交易，其第14条规定：“慈善组织的发起人、主要捐赠人以及管理人员，不得利用其关联关系损害慈善组织、受益人的利益和社会公共利益。”另外，财政部、国家税务总局分别于2009年、2014年、2018年下发的《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》都提到了关联交易。值得注意的是，新修订的《民办教育促进法》并没有规定关联交易。
（三）现行立法对非营利性民办学校违反非营利要求的处理方式
违反了“非营利”要求应该承担相应的法律后果，这样才构成整个非营利立法的完整逻辑链条。目前，《慈善法》规定了一些相关的法律责任。根据该法第98条的规定，对于慈善组织私分、挪用、截留或者侵占慈善财产的，由民政部门责令限期改正；逾期不改正的，吊销登记证书并予以公告。根据该法第99条的规定，对于违反关联关系相关规定造成慈善财产损失的，由民政部门予以警告、责令限期改正；逾期不改正的，责令限期停止活动并进行整改。
财政部、国家税务总局分别于2009年、2014年、2018年下发的《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》都规定，对于通过关联交易或非关联交易和服务活动，变相转移、隐匿、分配该组织财产的，应自该情形发生年度起取消其免税资格。此外，根据2009年、2014年发布的通知规定，因上述情形被取消免税资格的，自其被取消资格的次年起五年内财政、税务部门不再受理该组织的认定申请；而2018年发布的通知将五年调整为一年。
值得注意的是，新修订的《民办教育促进法》没有规定违反非营利相关要求的法律责任条款。此外，因该法没有规定关联交易，自然也就没有规定与不当关联交易行为相关的法律责任。
三、《民办教育促进法实施条例》（修订草案）（征求意见稿）、（送审稿）关于关联交易的相关规定及存在的问题
《民办教育促进法实施条例》（修订草案）（征求意见稿）、（送审稿）都对关联交易予以规定，在一定程度上弥补了《民办教育促进法》没有规定关联交易的缺憾。下文将对《征求意见稿》和《送审稿》关于关联交易的相关规定及存在的问题进行分析。
（一）关于关联交易的行为主体
《征求意见稿》将关联交易限定在非营利性民办学校，其第43条规定：“非营利性民办学校与利益关联方发生交易的，应当遵循公开、公平、公允的原则，不得损害国家利益、学校利益和师生权益。”而《送审稿》将关联交易的行为主体从非营利性民办学校扩展到所有民办学校，其第45条规定：“民办学校与利益关联方发生交易的，应当遵循公开、公平、公允的原则，不得损害国家利益、学校利益和师生权益。”
前文的分析已经表明，关联交易监管是保证非营利性民办学校非营利地位的重要环节。对非营利性民办学校的关联交易监管和新修订的《民办教育促进法》规定的“非营利性民办学校的举办者不得取得办学收益”密切相关，二者是相互配套的法律制度安排。如果不对关联交易进行监管，“不得取得办学收益”的规定在某种意义上也将形同虚设。对于营利性民办学校而言，则不存在这个问题。根据新修订的《民办教育促进法》确定的分类管理的精神，对于营利性民办学校的关联交易行为，应主要适用已有的调整营利性企业关联交易的规则，以及《企业所得税法》规定的关于关联交易的特别纳税调整规则等。相关的规则和实践都比较成熟。
因此，《征求意见稿》重点关注非营利性民办学校关联交易的写法更为合理和可行。
（二）关于关联交易的监管主体
较之《征求意见稿》，《送审稿》增加了对关联交易行为的监管主体。《送审稿》第45条规定：“教育行政部门、人力资源社会保障部门应当加强对非营利性民办学校与利益关联方签订协议的监管，对涉及重大利益或者长期、反复执行的协议，应当对其必要性、合法性、合规性进行审查审计。”可见，《送审稿》将教育行政部门、人力资源社会保障部门确定为关联交易的监管主体。值得注意的是，这两个部门在关联交易的监管手段方面并没有优势。前文已经提到，财政部、国家税务总局分别于2009年、2014年、2018年下发了《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》。相关文件中明确规定了因关联交易可能丧失免税资格的不利后果。税务部门在处理非营利组织关联交易方面应该已经积累了不少经验，特别是在处理营利性企业关联交易方面具有丰富的理论和实践经验。而税务部门对非营利性民办学校关联交易的监管意义重大，关系到法律规定的“非营利”要求能否真正地实现。《送审稿》的相关条款忽视税务部门的重要作用是不可取的。[2]
（三）《征求意见稿》和《送审稿》对不当关联交易的法律后果规定得很不完善
对于不当关联交易的法律后果，《征求意见稿》第43条规定了赔偿责任和其他法律责任。《征求意见稿》对赔偿责任的规定是值得肯定的，但遗憾的是，对其他的法律责任并没有详细列举。
《送审稿》在法律责任部分的第62条规定：“民办学校举办者及其实际控制人有下列情形之一的，由主管行政部门或者审批机关责令限期改正，有违法所得，没收违法所得；情节轻微的，记入执业信用档案并可视情节给予1至3年从业禁止，情节较重的，列入失信联合惩戒名单；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”其中列举了一种情形为：与利益关联方发生交易损害国家利益、学校利益和师生权益的。可以看出，《送审稿》只规定了行政责任和刑事责任，缺乏民事赔偿责任，在这一点上，和《征求意见稿》相比，存在明显的倒退。同时，对相关的责任人也没有规定经济方面的惩罚性措施。
值得注意的是，《征求意见稿》和《送审稿》都没有规定严重违法的关联交易在税收、土地、补贴、捐赠等方面所面临的不利后果。
（四）《送审稿》还有一个与关联交易相关的条款值得关注
《送审稿》第10条规定：“举办者依据前款规定参与学校的办学和管理的，可以按照学校章程的规定获取薪酬。”这一条款存在如下几方面的问题：（1）正如《送审稿》第10条所言，举办者取得薪酬的依据是“参与学校的办学和管理”，而不是因为其是“举办者”，那么，参与学校办学和管理的校长、副校长等其他重要主体的薪酬在该条款中也应该予以体现，而不应该单单强调举办者。换句话说，显得非常突兀的这一条款在逻辑上是说不通的。（2）从学校章程的特点来看，作为学校运转的重要依据，学校章程需要保持一定的稳定性。而薪酬需要体现相关主体的市场价值，应该随时间不断变化。因此，从学校章程的相对稳定性和薪酬的变动性之间的天然冲突，也可以得出学校章程不宜规定薪酬内容的结论。从调整营利性企业的《公司法》的相关规定来看。其第25条关于有限责任公司章程的载明事项和第81条关于股份有限公司章程的载明事项都没有提到薪酬问题。而在第37条关于股东会的职权中规定“选举和更换非由职工代表担任的董事、监事，决定有关董事、监事的报酬事项”；在第46条关于董事会的职权中规定“决定聘任或者解聘公司经理及其报酬事项，并根据经理的提名决定聘任或者解聘公司副经理、财务负责人及其报酬事项”。可见，《公司法》由股东会、董事会决定报酬的相关规定更为合理。而新修订的《民办教育促进法》第22条关于学校理事会、董事会的职权中规定“决定教职工的编制定额和工资标准”。考虑到第5条、21条将“举办者”“校长”与“教职工”并列，表明校长不属于教职工，那么对于校长等高级管理人员的薪酬也应该由学校理事会、董事会作为“其他重大事项”予以决定，而不宜在学校章程中予以规定。[3]（3）《送审稿》规定由学校章程规定举办者的薪酬，而《民办教育促进法》和《送审稿》没有明确的条款对相关的薪酬水平予以限制。在此情况下，学校章程完全可以给举办者规定畸高的薪酬待遇而事实上给举办者输送办学收益。这样，学校章程的薪酬规定就可以完全规避掉《民办教育促进法》关于“不得取得办学收益”的规定以及《送审稿》关于关联交易的规定。民办教育分类管理的基础将荡然无存，相关的制度设计也就失去了意义。（4）有学者主张，财政部、国家税务总局2018年发布的《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》对非营利组织工作人员的薪酬作了限定：“工作人员平均[4]工资薪金水平不得超过税务登记所在地的地市级（含地市级）以上地区的同行业同类组织平均工资水平的两倍。”这样，即使学校章程对举办者的薪酬做出规定，财政部、国家税务总局的通知也会对其有所限制。因此，不可能出现前文分析的严重后果。但问题在于，《民办教育促进法实施条例》属于行政法规，其法律效力要高于财政部、国家税务总局发布的通知。如果学校章程基于《民办教育促进法实施条例》的授权规定的举办者薪酬，高于财政部、国家税务总局发布的通知规定的标准时，该如何处理？在司法实践中将会给相关的执法部门带来极大的挑战。根据我国《行政诉讼法》第63条的规定，人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据，参照规章。而前面提到的通知尽管是由财政部、国家税务总局发布的，但在法律性质上应该还不属于规章的范畴。最终有可能的结局是，基于行政法规授权的学校章程的相关规定完全架空关于非营利性民办学校“非营利”的相关规定，而相关执法部门承担败诉的结果。
四、若干完善建议
基于上文的分析，特提出如下完善建议：
第一，《民办教育促进法实施条例》关于关联交易的规定应该聚焦非营利性民办学校。《征求意见稿》的做法更为可行。《送审稿》将营利性民办学校和非营利性民办学校笼统地归为一类进行规定，模糊了关联交易监管对非营利性民办学校的特殊重要性。
第二，应该重视税务部门在非营利性民办学校关联交易监管方面的重要性。应该在《送审稿》的相关条款中增加“税务部门”。
第三，系统规定不当关联交易的不利法律后果。不当的关联交易至少需要面临三个不利法律后果：首先，赔偿相关民办学校的损失，至少要恢复到不当关联交易发生之前的状态。在这一点上，《征求意见稿》的规定更为合理。其次，完善相关责任人的法律责任。可以借鉴前文提到的美国的中间制裁制度，规定经济方面的惩罚性责任，完善《送审稿》第62条的相关内容。同时，第62条仅仅规定了民办学校举办者、实际控制人的法律责任，对于理事、董事、监事等其他利益关联方的法律责任并没有规定，也应该予以完善。再次，对于不当关联交易情节严重的，应该考虑撤销相关民办学校的免税资格，以及在土地、补贴、捐赠等方面的不利后果。前文提到的《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》有取消免税资格方面的规定。考虑到该通知的法律效力较低，所以应该在作为行政法规的《民办教育促进法实施条例》中规定相关的内容。从而使得相关的非营利性民办学校立法在较高的法律效力层级实现逻辑结构的完整性。可以借鉴前文提到的美国的中间制裁制度。可区分关联交易的违法严重程度，对于违法情节较轻的，可以不取消非营利性民办学校的免税资格，主要规定赔偿损失、追究相关责任人的法律责任；而对于违法情节较重的，则取消非营利性民办学校的免税资格，同时规定其他的法律责任。此外，根据违法情节轻重，在土地、补贴、捐赠等方面也规定不利的法律后果。
第四，取消《送审稿》第10条的薪酬条款。畸高薪酬是非营利性民办学校转移办学收益的重要形式。也是前文分析的美国相关制度的监管重点。目前的薪酬条款将造成对非营利性民办学校监管的逻辑混乱，让相关执法部门陷入法律困境。因此，应该取消相关规定。相关内容应由学校理事会、董事会根据具体情况去规定。
[1] 还有一个重要的法律原则是私人利益限制原则（The Private Benefit Limitation），也被称为私人利益原则。因与本文讨论的关联交易关系不大，所以在这里将不予分析。
[2] 事实上，除了关联交易，税务部门对非营利性民办学校其他活动的监管也具有非常重要的意义。因此，建议在《送审稿》第47条也增加税务部门的相关内容。
[3] 关于《民办教育促进法》规定的“教职工”的具体内涵和范围，还有必要继续研究。
[4] 这里规定的“平均”工资薪金的合理性也需要进一步探讨。
