本文在政府会计改革的大背景下，探讨中小学如何在支出功能分类改革的基础上进行费用功能分类改革，以及收入费用表、费用明细表和资产负债表的具体编制工作。
编者按：2016年6月14日，我所在北京召开了“教育支出功能分类改革课题总结暨权责发生制下教育费用功能分类改革课题启动会”。北京师范大学经济与工商管理学院袁连生教授在会上作了关于“中小学费用功能分类改革”的主题发言，本文即在此发言的基础上整理而成。
一、背景、目标与会计原则
自十八届三中全会提出要建立政府综合财务报告制度之后，政府会计改革开始加速，特别是去年出台了几个政府会计改革的相关文件，包括《政府会计准则——基本准则》、《政府财务报告编制办法（试行）》、《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》和《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》，存货、投资、固定资产和无形资产四项政府会计具体准则的征求意见稿也在讨论过程中。未来的公办中小学作为政府单位也要进行同样的改革，实行以权责发生制为基础的政府会计制度改革。
本文即在政府会计改革的大背景下，探讨中小学如何在支出功能分类改革的基础上进行费用功能分类改革，以及收入费用表、费用明细表和资产负债表的具体编制工作。
教育费用是指学校或教育系统提供教育服务所消耗资源的价值，教育费用信息可以通过权责发生制会计获得，也可以在收付实现制会计数据的基础上，通过调整计算获得。教育费用不同于教育支出。教育支出是指流出学校或教育系统的资金或货币，教育支出信息可以直接通过收付实现制会计核算获得，是一个现金流的概念。
2015年，财政部公布了《政府会计准则—基本准则》，从2017年起在包括公办中小学校在内的政府部门实施。该准则规定，政府会计由预算会计和财务会计构成。政府会计主体应当编制决算报告和财务报告。财务会计实行权责发生制，财务会计中的数据会反映在财务报告中。财务报告中的会计报表至少应当包括资产负债表、收入费用表和现金流量表。
为了推进公办中小学会计改革，探索利用会计报表提供更多有助于使用者问责、决策和管理的有效信息，拟在部分学校进行费用功能分类改革试点。试点的目的，是探索在权责发生制基础上，通过会计核算产生按功能和经济（用途）分类的费用信息，然后与收入信息相配合，编制出中小学收入费用表和费用明细表，以及功能分类费用和经济分类费用的交叉表。通过费用功能分类改革，还可将学校的资产、负债和净资产等项目进行核算，形成权责发生制基础上的资产负债表。即通过费用功能分类改革和会计制度改革形成三张表——收入费用表、费用明细表和资产负债表。本提纲是试点学校进行费用功能分类改革的指南，改革试点也可为未来公办中小学系统的权责发生制会计制度改革积累实践经验。
为取得费用功能分类的相关信息，费用功能分类改革需要遵循的基本会计原则主要有以下三个：
1.权责发生制原则
以取得收取款项的权利或支付款项的义务为标志来确定本期收入和费用的会计核算基础。凡是当期已经实现的收入和已经发生的或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。
2.划分收益性支出与资本性支出原则
凡是支出的效益仅与本会计年度相关的，应当作为收益性支出，计入本年度的费用成本；凡是支出的效益与几个会计年度相关的，应当作为资本性支出，并在产生效益的几个年度内均衡地摊销，分别计入几个年度的费用成本。收益性支出通常是用于人工、材料等经常性项目的支出；资本性支出通常是为取得固定资产、无形资产等长期性资产而发生的支出。这一原则的重要意义在于确定哪些支出应计入当期费用成本，哪些支出不能计入当期费用成本。
3.配比原则
又称为收益成本配合原则，要求费用成本与其相关的收益相配合，即将某一会计期间的费用成本或归集于某些对象上的费用成本，要与相关的收入或产出相配合、相比较。配比原则既强调一个会计期间的费用成本与该期间的收入或产出配合比较，又强调一个项目的费用成本与该项目的收入或产出配合比较。前者确定一个时期的成果，后者确定一项产出的成果。
2016年之前，试点学校在收付实现制基础上，进行了教育支出功能分类改革，获得了教学、学校管理、支持性服务等功能活动的支出总量和结构。将“支出功能分类”转变为“费用功能分类”，按权责发生制原则将学校各类支出归集到应计会计期间，得到当期费用，再按功能属性进行分类核算，期末编制收入费用表和费用明细表，就可以获得费用功能分类的信息。
由于中小学支出中大部分是收益性支出，支出功能分类大多也就是费用功能分类，改革难度较大的是固定资产的折旧、无形资产的摊销及跨年度费用和收入的调整工作。费用功能分类改革中的分类可以继续沿用支出功能分类改革中设置的一级科目和二级科目，内容上则需要把资本性支出部分除去，然后再加上折旧、摊销和跨年度调整后的费用，即可把支出功能分类转换为费用功能分类。资产负债表编制的难度较大，需要添加很多新的科目和内容。
二、收入费用表、费用明细表和资产负债表的设计
通过费用功能分类改革，目的是得到费用功能分类的信息、收入信息和资产负债等相关信息，并以简洁的表格形式加以呈现。根据《政府会计准则——基本准则》《中小学校财务制度》和《中小学校会计制度》，并参考国际公共部门会计准则和其他国家会计准则，设计如下中小学校收入费用表、费用明细表和资产负债表，提供利益相关者所需要的财务信息。
1.收入费用表
表1为中小学校收入费用表，其上半部分是收入、中间部分是费用、下半部分是结余，基本结构为收入减去费用等于结余。根据现有的中小学校的财务会计制度，收入分为7个项目，第一个财政补助收入，是把现在的公共预算拨款收入和政府性基金拨款收入合并而成，另外几项仍沿用原有的项目，分别为上级补助收入、事业收入、附属单位上缴收入、经营收入、捐赠收入和其他收入。
费用基本上沿用了支出功能分类改革的支出项目，只不过把支出变成费用。其中教学费用、学校管理费用、支持性费用、非教学服务费用这四个项目进行保留，而把其他费用里面的学生资助费用和离退休福利费用两个项目独立出来，再加上对附属单位补助费用和经营费用两个项目。
结余分为事业结余和经营结余。经营结余等于经营收入减去经营费用，在高中可能会存在经营性项目，中小学财务会计制度规定经营性项目要独立核算，因此就存在经营性费用。其他所有收入与所有费用之差就是事业结余，与现有的中小学收入支出表的结余结转相比，这样的设置更为简化，把经营收支以外形成的结余都归入事业结余。其中，财政的专项结余不再单独设立一个项目，而是在事业结余里列一个明细项目进行反映。
表1 中小学校收入费用表
| 本期数 | 上期数 | |
| 一、收入 1.财政补助收入 2.上级补助收入 3.事业收入 4.附属单位上缴收入 5.经营收入 6.捐赠收入 7.其他收入 | ||
| 二、费用 1.教学费用 2.学校管理费用 3.支持性服务费用 4.非教学服务费用 5.学生资助费用 6.离退休福利费用 7.对附属单位补助费用 8.经营费用 | ||
| 三、结余 1.事业结余 2.经营结余 |
2.费用明细表
表2为中小学校费用功能分类明细表，其中列出了费用功能分类的一级科目和二级科目，其中有的科目中列出了折旧与摊销费用，目的是为了简化处理，不用将教学中固定资产的折旧和摊销费用再分到学校统一课程、学校校本课程和综合实践课程的二级科目中去，而是将属于教学费用的固定资产折旧单独计算并列出即可。另外，如果存在现有科目中包含不了的内容，可再另设立一个其他费用。费用明细表的设置合理性和适用性需要进一步的讨论和研究。
表2中小学校费用功能分类明细表
| 本期数 | 上期数 | |
| 一、教学费用 1.学校统一课程 2.学校校本课程 3.综合实践课程 4.折旧与摊销 | ||
| 二、学校管理费用 1.行政管理 2.教务管理 3.政教管理 4.总务管理 5.折旧与摊销 6.其他 | ||
| 三、支持性服务费用 1.学生支持 2.教学支持 3.设施与校园维护 4.折旧与摊销 | ||
| 四、非教学服务费用 1.宿舍 2.食堂 3.折旧与摊销 4.其他 | ||
| 五.学生资助 1.奖学金 2.助学金 3.其他资助 | ||
| 六、离退休福利费用 1.离退休 2.遗属、精简、退养 3.丧葬抚恤 4.其他 | ||
| 七、附属单位费用 1.幼儿园 2.学前班 3.校办企业 4.其他 | ||
| 八、经营费用 | ||
| 合计 |
表3即为费用功能项目与经济项目对照表，将费用的功能分类项目和费用的经济分类项目在表中进行交叉呈现。从表中可以看到每一个功能项目具体有哪些经济分类的费用，反过来也可以看到每一项经济分类费用在各类功能上的分布情况。比如在工资福利费用中，教学的工资福利费用和学校管理的工资福利费用分别是多少，等等。
但这里存在的一个问题是，无法反映资本性支出的信息，由于只有消耗的部分才计入费用中，因此固定资产购置等资本性支出信息无论在收入费用表、费用明细表还是对照表中都无法得到，只有在现金流量表中才有可能呈现出来。另外，考虑到营业费用与学校的正常活动无关，也没有将其放入对照表中（如果认为需要，可以将其放入表中）。
表3 中小学校费用功能分类与经济分类对照表
| 教学费用 | 学校管理费用 | 支持性服务费用 | 非教学服务费用 | 学生资助费用 | 离退休费用 | 附属单位费用 | |
| 一、工资福利费用 1.基本工资 2.津贴补贴 3.奖金 4.社会保障缴费 5.伙食补助费 6.绩效工资 7.其他工资福利 | |||||||
| 二、商品和服务费用 1.办公费 2.印刷费 3.咨询费 4.手续费 5.水费 6.电费 7.邮电费 8.取暖费 9.学校安保费用 10.校园保洁费用 11.校园绿化费用 12.其他物业费用 13.差旅费 14.出国考察费用 15.教师出国培训费用 16.维修（护）费 17.租赁费 18.会议费 19.教师培训费用 20.其他培训费用 21.公务接待费 22.实验耗材费用 23.体育耗材费用 24.其他材料费用 25.劳务费 26.委托业务费 27.工会经费 28.福利费 29.公务用车运行维护费 30.其他交通费用 31.学生活动费用 32.学校财产、责任保险费用 33.其他商品和服务费用 | |||||||
| 三、对个人和家庭补助费 1.离休费 2.退休费 3.退职费 4.抚恤金 5.生活补助 6.医疗费 7.助学金费用 8.学生营养餐补助费用 9.奖励金 10.住房公积金 11.提租补贴 12.购房补贴 13.其他对个人和家庭补助支出 | |||||||
| 四、折旧与摊销费用 1.房屋建筑物 2.办公设备 3.专用设备 4.大型修缮摊销 5.信息网络及软件摊销 6.其他资本性费用 | |||||||
| 合计 |
表4为资产负债表，主要是根据现有的中小学会计制度进行设计，多数项目都是现有的资产负债表的项目，但有几个是在权责发生制下新增的项目，如待摊费用和折旧。另外，净资产项目的改动比较大，除了原有的事业基金和专用基金之外，把原来的财政结转结余、非财政结转结余、财政结余分配和非财政结余分配等六个项目，简化为结余分配、事业结余和经营结余这三个项目。
表4 中小学校资产负债表
| 资产 | 年末余额 | 年初余额 | 负债与净资产 | 年末余额 | 年初余额 |
| 流动资产： 货币资金 财政应返还额度 应收账款 其他应收款 存货 待摊费用流动资产合计 | 流动负债：短期借款应缴税费应缴国库款应缴财政专户款应付职工薪酬应付账款其他应付款预提费用流动负债合计 | ||||
| 非流动资产： 固定资产 减：累计折旧 固定资产净值 在建工程 无形资产 长期待摊费用 待处置资产损溢 非流动资产合计 | 非流动负债： 长期借款 长期应付款 代管款项 非流动资产合计负债合计 | ||||
| 净资产： 事业基金 专用基金 事业结余 经营结余 净资产合计 | |||||
| 资产总计 | 负债和净资产总计 |
我们希望通过费用功能分类改革，可以得到以上几个表中比较有价值的费用功能分类的信息和相关的收入信息，以及资产负债信息和净资产信息。
三、总账科目和明细科目的设置
为了获得收入费用表、费用明细表和资产负债表数据，需要设置总账科目和明细科目，通过日常的会计核算来产生上述几张表需要的信息。表5中的总账科目设置，多数沿用《中小学校会计制度》里的总账科目。根据权责发生制核算和费用功能分类改革的需要，增设或取消了部分科目。新增的科目包括待摊费用、累计折旧、无形资产和长期待摊费用，其中长期待摊费用主要用于比较大的跨年度的费用分摊，比如大规模的粉刷费用等。
资产类科目中有一个比较麻烦的科目是待处置资产损益，按照现有的会计制度，应收账款、投资和固定资产等所有的资产处置损失都要到待处置资产损益科目进行处理，这样的处理方式过于繁琐。建议参照企业或者民间非营利组织会计制度，只有固定资产的损失计入到待处置资产损益科目中，其他资产处置的损失直接计入到费用类科目中。
原有负债类科目没有变动，全部按照现有的中小学校会计制度的科目进行设置，增加了一个预提费用科目。
净资产类科目进行了简化，将原来的财政补助结转结余、非财政补助结转结余和非财政补助结余分配等科目简化为事业基金、专用基金、事业结余、经营结余和结余分配五个科目，不再区分财政资金和非财政资金，而是统一进入到事业结余和结余分配科目中进行处理。
收入类科目基本上按照现有中小学会计制度的收入科目设置，唯一变化的是将原来的公共预算补助收入和政府性基金补助收入两个科目合并成一个财政补助收入科目。
科目变化最大的是费用类科目。现有的中小学校会计制度中只有支出科目，没有费用科目，需要把现有的支出类科目全部改为费用类科目，而且需要按照功能进行分类。
另外，表5中的科目设置表没有反映出功能分类的二级科目和三级科目的内容，但这两级科目非常重要，因为经济分类的费用信息需要通过三级科目的核算才能得到，并进一步得到费用功能分类和经济分类对照表的信息。因此，需要进一步探讨如何根据去年支出功能分类改革的实践，完善二级科目和三级科目的设置。
表5 总账科目和明细科目设置表
| 序号 | 科目编号 | 科目名称 | 序号 | 科目编号 | 科目名称 |
| 1 | 资产类 | 27 | 2501 | 代管款项 | |
| 2 | 1001 | 库存现金 | 28 | 净资产类 | |
| 3 | 1002 | 银行存款 | 29 | 3001 | 事业基金 |
| 4 | 1011 | 零余额账户用款额度 | 30 | 3201 | 专用基金 |
| 5 | 1201 | 财政应返还额度 | 31 | 3401 | 事业结余 |
| 6 | 1212 | 应收账款 | 32 | 3402 | 经营结余 |
| 7 | 1215 | 其他应收款 | 33 | 3403 | 结余分配 |
| 8 | 1301 | 存货 | 34 | 收入类 | |
| 9 | 1401 | 待摊费用 | 35 | 4001 | 财政补助收入 |
| 10 | 1501 | 固定资产 | 36 | 4101 | 事业收入 |
| 11 | 1502 | 累计折旧 | 37 | 4201 | 上级补助收入 |
| 12 | 1511 | 在建工程 | 38 | 4301 | 附属单位上缴收入 |
| 13 | 1601 | 无形资产 | 39 | 4401 | 经营收入 |
| 14 | 1602 | 长期待摊费用 | 40 | 4501 | 其他收入 |
| 15 | 1701 | 待处置资产损溢 | 41 | 费用类 | |
| 16 | 负债类 | 42 | 5001 | 教学费用 | |
| 17 | 2001 | 短期借款 | 43 | 5002 | 学校管理费用 |
| 18 | 2101 | 应缴税费 | 44 | 5003 | 支持性服务费用 |
| 19 | 2102 | 应缴国库款 | 45 | 5004 | 非教学服务费用 |
| 20 | 2103 | 应缴财政专户款 | 46 | 5005 | 学生资助费用 |
| 21 | 2201 | 应付职工薪酬 | 47 | 5006 | 离退休费用 |
| 22 | 2302 | 应付账款 | 48 | 5201 | 对附属单位补助费用 |
| 23 | 2305 | 其他应付款 | 49 | 5301 | 经营费用 |
| 24 | 2306 | 预提费用 | 50 | 5401 | 其他费用 |
| 25 | 2401 | 长期借款 | 51 | 5501 | 折旧与摊销费用 |
| 26 | 2402 | 长期应付款 |
四、费用功能分类改革的准备工作
中小学进行权责发生制基础上的费用功能分类改革，需要具备一些必要的条件，前期的准备工作主要有以下几个方面：
首先，人员在各个功能的配置需要有一个基本的确认。每一个教职工，都需要确认在各个功能中的配置比例，以便分配人工费用。例如，如果校长没有教学工作，就归入学校管理功能，如果校长也参与课堂教学工作，校长的功能就需要按照一定的比例分配到教学和学校管理功能中。具体可参见《中小学费用功能分类操作手册》。
其次，需要做固定资产的清查和分类工作。有了固定资产的明细账，并确定其初始价值和剩余使用年限，才能够提折旧费用。不同种类固定资产的折旧年限也不同，折旧也需要分类处理，具体可参考我们根据财政部颁布的《医院会计制度》确定的固定资产分类折旧年限草拟的《中小学固定资产折旧年限表》。
另外，为了保证费用核算的准确性，方便功能费用的归类，学校需要建立存货台账和收发登记制度，完善相应的管理工作。
最后，确定共同（间接）费用在各个功能上的分摊办法，明确按照使用面积或是学生人数等标准，将间接费用分配在各个功能上的方法。具体可参见《中小学费用功能分类操作手册》。
还需要继续讨论的内容包括：会计科目使用说明中会计科目的使用方法、费用功能分类明细表中每个明细分类的具体内容、操作手册中的间接费用分配标准以及固定资产的分类折旧年限等。
五、与会代表的讨论要点
1.固定资产与存货
低值易耗品的领用制度和存货收发制度的建立有一定的难度，需要开发相应的软件。固定资产折旧的难度不大，有的试点已经开发了固定资产管理软件进行这项工作。但是在固定资产清查工作中，账面价值的认定存在一定的问题，如资产卡片上登记的价值与资产目前的实际价值严重不符，应该建立一致的原则，对固定资产的重新界定进行指导。
2.科目设置的问题
财政补助的结余和结转对于基层而言是十分重要的指标，特别是需要反映那些指定用途财政资金的结余和结转情况。需要在收入费用表和资产负债表的事业结余科目下单列一个二级科目，来反映财政资金的结余情况。
费用功能分类与经济分类明细对照中，部分科目的设置将功能分类与经济分类相混淆，如安保费用、保洁费用和绿化费用不属于经济内容的分类，而且相关信息可以通过功能分类来反映，因此建议对此类科目进行重新调整。
3.民办学校的相关问题
目前很多地区的中小学存在公办民助或民办公助的办学模式，在这类公办和民办成分交织的情况下，存在限定性固定资产和非限定性固定资产的区别处理，而目前并没有一个财务制度能统筹核算两种不同性质的内容。小企业会计制度、民间非营利组织会计制度和中小学校会计制度是相互独立且无法融合的，主要是由于权责发生制和收付实现制核算基础的不同造成的。以权责发生制为基础的费用功能分类改革能够打破这种隔阂，建议今后把民办学校也纳入到此次改革中。
