一、背景
1．中国科学院大学简介
中国科学院大学2000年前名为中国科技大学研究生院（北京），2000年后从中国科技大学独立出来，改名为中国科学院研究生院，2014年更名为中国科学院大学，同年招收第一届本科生。目前本科生教育还处于初始阶段，尚无应届毕业生，在校本科生仅有约1400人；相比而言，硕士博士培养体量较大，在校硕士生约两万五千人，博士生约一两万人。由于学校较新、尚无完整的本科教育体系，没有进入今年双一流高校的评选，但有两个学科进入了一流学科行列；并且，在全国第四届评估中，学校诸多学科名列前茅。
中国科学院大学采用特殊的“院所融合”的办学体系，本科实行精英教育——所有任课教师都是“杰青”或以上；数学、物理和化学基础课等主要课程均有院士参与授课，且每学期至少有一门课程由院士全过程讲授。学校无论是生均培养成本，还是科研投入，都远远高于其他高校。
中国科学院大学虽然名称是“大学”，但很长时间以来都被称为“科研机构大学”。2014年以前，学校经费从财政部科学事业费中拨款，此后有所改变；然而，学校管理一直是以科学院其下的科学事业单位的管理办法进行，不属于北京市教委或国家教育部主管。
2．国家科技经费投入现状
《2016年全国科技经费投入统计公报》显示，我国研发投入强度稳定上升。2016年研发投入总量15676.7亿元，比上年增长10.6%，按研究与试验发展人员计算的人均经费为40.4万元。研究与试验发展（R&D）经费支出与GDP之比自2014年起连续三年超过2%，2016年已超过欧盟15国2.08%的水平。不论是体量还是比率，均处于较高水平。同时，国家财政科学技术支出持续增长，从2012的5600亿增长至2014的6400亿，除去财政在科学技术研究上的投入，其他更多是企业性的投入。
教育部公开的2016年高校科研经费可以看出，清华大学科研收入50.79亿，浙江大学33.48亿，上海交大位列第三，北京大学、复旦大学等综合类高校科研收入相较略少。虽没有公开这样的数据，但国科大整体财政收入会超过600亿，其中科研收入超过300亿。从整体经费体量上而言，国科大的收入并不及国内前五的顶尖高校，例如清华大学的整体财政收入约超过国科大200亿；但从科研收入体量来看，国科大一所学校的收入预估可以等量于教育部公布榜单的前十五所高校之和。即是说，科学院主要经费收入除了国家正常拨款以外，更多是科研收入，尤其是以申请国家各类性质的科研收入为主。
3．科学事业单位开展成本核算的必要性
在国家科研经费不断增长的背景下，科学事业单位开展成本核算尤为必要。
首先，科学事业单位开展成本核算可满足财政和有关主管部门的管理需要。财政部门需要核定科研项目预算，研究制定涉及科研项目的相关支出标准；科技主管部门需要进行科技管理决策、合理有效配置科技资源、科学评价科研活动、推进科技成果转化应用等。开展成本核算对单位来说也是促进资源公平使用，让资源发挥更大的效用，鼓励节约。
其次，科学事业单位开展成本核算可满足科学事业单位加强支出管理，提高科研经费使用效益的需要。科学事业单位通过成本核算强化了成本费用意识，加强对成本费用的分析、控制，并实施绩效评价。
最后，科学事业单位开展成本核算可满足加强科研成果管理，促进科研成果转化应用的需要。科研成果转化主要以主权转让、利润分享和直接出售这三种途径实现，其中，直接出售是指以净收入用于分配，考虑到科研的前期投入，按经验会将50%-70%的收入分配给科研人员。若以成本核算为基础，则可准确评判科研成果的经济价值，为科研成果的转让、走向市场提供价值参考。
二、科学事业单位会计核算体系
1997年政府实行预算会计改革，科学事业单位也出台了与之相应的《科学事业单位财务制度》和《科学事业单位会计制度》。2000年之后，国家对预算管理、财政支出的使用等陆续出台了一系列相关改革，体现了政府采购、科研项目管理从严格化变至灵活化的过程。科学事业单位的原会计、财务制度逐渐无法满足财政改革的新要求。2012年，科学事业单位开展了新一轮的财务规则及会计制度变革，出台了《科学事业单位财务制度》（财教[2012]502号）和《科学事业单位会计制度》（财会[2013]29号）。
1．原科学事业单位财务规则
（1）成本核算内容
1997年版科学事业单位财务规则中第二十一条[1]、第二十二条[2]、第二十三条[3]和第二十四条[4]涉及了成本核算的内容。具体而言，实行内部成本费用管理办法的科学事业单位，应以研究室、课题组为核算单位，以科研课题、项目、产品为基本核算对象进行成本核算，这是一套与企业成本核算类似的核算体系。同时，科学事业单位的实验厂、中试车间以及其他生产经营部门，应当实行独立核算，并参照执行同行业或者相近行业企业财务制度；并且，为保证财务管理体系的统一性和完整性，实行内部成本费用管理办法的科学事业单位，其成本费用应当按照支出用途分别归集到事业支出和经营支出的相关科目中。
1997年版的制度出台后，科学事业单位的成本核算由零散、不系统的核算，变为一个相对完整的核算体系。在会计中支出对应事业支出和特殊支出项目，核算成本时包括科研成本、技术成本、试制成本、学术成本、科普成本、经营成本及各项相关费用。
（2）局限
在原制度下，核算的成本最终转化为事业支出，但在实际操作中并未实现。在笼统的“事业支出”核算下，无法实现“成本费用应当按照支出用途分别归集到事业支出和经营支出的相关科目中”的要求，实际操作中也是以课题为单位进行的成本核算。
原制度下的成本核算无法实现真正意义上的科研项目成本核算，其主要原因如下。首先，成本核算的大前提是满足财政预算管理要求，而预算管理仍沿用了公司管理的思维体系。直接套用制造业企业成本核算方法，在事业单位日常核算使用现金收付制的条件下，想实现课题核算向权责发生制的转化具有理论和实践的双重难度。其次，成本核算没有与研究所组织运行、管理体系匹配。任何成本核算都不是单纯为核算而来，在企业中，核算要求、管理要和业务流程相结合，同样，科学事业单位也需要将核算和管理与科研体系结构相结合。此外，当不具备核算基础时，成本核算就无法实现。例如，固定资产和无形资产并未考虑折旧和损耗，研究所在人事、后勤管理的人力和设施配备不足等，增大了成本核算的难度。2000年科研院所都在大幅度压缩管理人员，科学院实行“创新工程”也导致大批后勤保障人员都下岗或提前退休，再加上2000年之后国家建立课题组长负责制，各个单位都在制定自己的事业发展方向并不断争取资源，并没有进行成本核算的动力。成本核算是一个系统，而不是简单的会计部门算账，当客观条件不具备时，成本核算和考核也无法较好的执行。长期以来，科学事业单位仅是按照管理体系的要求和课题相关的管理制度要求进行成本核算。
2．现科学事业单位财务规则
2012年出台的新《科学事业单位财务制度》和《科学事业单位会计制度》在结构体系上并无大的变化，但成本核算的基本单位发生了大的变化。对科学事业单位而言，成本核算的重点在于要制定一套反映科研活动特殊规律的财务规则。现科学事业单位财务规则强化了科学事业单位以科研项目为单位的成本核算。
（1）成本核算内容
①成本核算的定义和对象
现科学事业单位财务规则首先说明了成本核算的定义和核算对象，具体如下：
第五十九条规定：“成本费用是指科学事业单位为完成一定期间专业业务活动及其他活动而发生的资产耗费和损失，包括科研项目成本、非科研项目成本和期间费用。”
第六十条规定：“科学事业单位应当按照财务主管部门和财政部门的要求或者根据业务发展需要，以科研项目为基本核算对象实施内部成本费用管理。”
事实上，以科研项目为成本核算对象是一个说起来简单明确，但实际执行中十分复杂的事情。一般而言，我们的研究所都有五亿左右的经费和上千个科研项目，而以三年为限累计的话科研项目约有两三千个，数量繁多的核算单元为实际操作带来了很大挑战。
②成本核算的方法
科研项目的成本核算以权责发生制为基础。因此，财务规则中对收益性支出和资本性支出进行了阐释。第六十一条规定：“实施内部成本费用管理的科学事业单位，应当在支出管理的基础上，将受益期不超过一年的支出计入当期的成本费用；将受益期超过一年的支出以资产折耗的形式分期计入成本费用。资产折耗包括固定资产折旧和无形资产摊销。”
为了使成本核算和支出建立完整的对应关系，将科研项目成本划分为直接费用和间接费用两种。直接费用指在实施科研项目过程中发生的，可以直接计入核算对象的各项费用，包括直接材料、直接人工及其他直接费用；间接费用指在实施科研项目过程中发生的，不能直接计入核算对象，需要按照一定原则和标准分配计入的各项费用。同时，还规定了不应计入科研项目的成本[5]。
③非科研项目成本
非科研项目成本，是指科学事业单位为完成一定期间非科研项目活动而发生的资产耗费和损失，例如教学活动、科普活动等。明确划分科研项目成本和非科研项目成本也有利于期间费用[6]在不同项目活动之间的合理分摊。
④成本核算目标
实行科研项目成本核算并非是在现金收付制的基础上进行数据的挪动，而是要保证成本和支出之间的对应关系。第六十六条规定：“实施内部成本费用管理的科学事业单位，应当合理区分科研项目成本、非科研项目成本和期间费用，真实、完整反映科研项目成本信息。单位应当将科研项目成本信息在单位内公开，并按照有关要求报送财务主管部门或者科研项目的主管部门。”同时，成本费用与相关支出的核对机制，以及成本费用分析报告制度保证了成本核算的客观性。
（2）科研项目成本核算流程
在现行的会计核算体系和财务会计准则下，科学事业单位如果提不出自己的会计核算要求和流程，直接沿用事业单位的会计制度，不为科学事业单位单独制定制度，是很难实现成本核算的。
我们按照科学事业单位活动规律设计出了一套独特的会计科目。依照科研、非科研以及其他业务支出项目统计我们现行的现金收付制下发生的支出后，按照会计科目的划分最终实现成本核算。与原制度相比，现成本核算科目分类更为合理地反映和划分了科学事业单位的业务活动。
图1 新旧制度下的科研项目成本核算科目对比
科研项目成本核算不是通过科目进行归集，而是将支出分布转换为成本核算的单元。具体地，其核算流程如下：
①将收益性支出转为成本费用
按科研项目成本核算对象，将科研支出中能够直接对象化的收益性支出直接转入科研项目成本中；将科研支出中尚未对象化分配处理的收益性支出，如人员性支出等，选择合理分配标准，直接分配计入科研项目成本中。将非科研项目支出、支撑业务支出、后勤保障支出、行政管理支出、其他支出及经营支出中的收益性支出对应转入非科研项目成本、后勤保障费用、支撑业务费用、行政管理费用、其他费用及经营成本中。
②合理分摊资本性支出。
按照受益原则，将固定资产或无形资产支出，以折旧或摊销的方式计入科研项目成本、非科研项目成本、支撑业务费用、行政管理费用、后勤保障费用、其他费用及经营成本中。分配标准可以采取的机器工时、人工工时、房屋使用面积等。
③合理分配后勤保障费用。
科学事业单位后勤保障费用，按照合理的分配标准分配，采用直接分配方法分配计入科研项目成本、非科研项目成本、支撑业务费用、行政管理费用、其他费用和经营成本中。
④合理分配支撑业务费用。
科学事业单位支撑业务费用，按照合理的分配标准，采用直接分配方法分配计入科研项目成本、非科研项目成本、行政管理费用、其他费用和经营成本中。
研究室为项目（课题）提供内部服务发生的支撑费用，按照合理的分配标准，采用直接分配方法分配计入科研项目成本中。
三、未来发展和问题
1．2017年新《政府会计准则——基本准则》
《政府会计准则——基本准则》于2017年1月1日起实施，《基本准则》的实施将对行政事业单位财务和会计管理带来一系列的显著变化。
（1）进一步规范单位会计行为，提高会计信息质量
《基本准则》要求按收付实现制对预算收入、预算支出和预算结余进行会计核算，按权责发生制对资产、负债、净资产和收入、费用进行会计核算，同时对各个会计要素的确认、计量和列示等提出了原则性要求，对会计信息质量提出了明确的标准，有助于行政事业单位对各项经济业务或事项进行全面、规范的会计处理，不断提升单位会计信息质量。
（2）夯实单位财务管理基础，提升财务管理水平
实施《基本准则》，有助于单位贯彻落实国家各项预算管理要求，规范收支行为，夯实预算管理的基础，建立健全预算管理制度；有助于单位严格落实有关国有资产管理的规定，全面、真实反映增量和存量资产的状况，夯实单位资产管理的基础，完善控制国有资产流失的管理制度，提高单位国有资产管理的绩效；有助于单位严格落实有关财务管理规定，增强公共管理意识，实现资金、资产和资源的科学合理配置，防范和化解财务风险，促进单位持续健康发展。
（3）准确反映单位运行成本，科学评价单位绩效
《基本准则》要求单位按照权责发生制原则核算各项耗费，如计提固定资产折旧费用、无形资产摊销费用等，并要求编制收入费用表，合理归集、反映单位的运行费用和履职成本，从而有助于科学评价单位耗费公共资源、成本边际等情况，建立并有效实施预算绩效评价制度，提升单位绩效评价的科学性。
（4）全面反映单位预算执行信息和财务信息，提高单位财务透明度
《基本准则》要求单位在编制决算报告的同时，还要编制包括资产负债表、收入费用表和现金流量表在内的财务报告，全面反映单位的预算执行情况和财务状况、运行情况和现金流量等。各部门还要按规定合并所属单位的财务报表，编制部门合并财务报告，全面反映部门整体财务状况，并按照规定进行审计和公开。《基本准则》的实施将显著提升单位财务透明度。
2．尚待解决的问题
《基本准则》的制度体系与科学院现施行的科研项目成本核算方法并不冲突，但在实践中我们发现，现有的成本核算路径和会计科目设计存在一些尚待解决的问题。
首先，成本核算的推广并未得到各个部门的积极响应，尤其是研究所、课题负责人等进行成本核算的动力不足。成本核算需要单位投入大量人力物力，在转向以权责发生制为基础的核算后，核算难度以及复杂性都大大增强。对于单位而言，厘清成本核算的目的，了解成本核算可带来的收益，可以转变“为核算而核算”的观念，调动成本核算的积极性。当然，成本核算还需要各个部门间的通力配合，资产部门、人事部门、科研管理部门、科研业务部门、支撑服务部门等各相关部门应当加强协调配合，共同做好成本核算工作。
其次，成本核算对象应更进一步地明确，以更好地满足科研工作和管理要求。从科学院的角度而言，我们的科研项目数量繁多，在科研上取得的成就可以说是上天入地下海，而不同的科研项目收入的差异也较大，有些大项目可达到十几亿甚至更多的收益，成本核算的对象十分复杂。因此，科学事业单位科研项目成本核算还可以按照多维度、多层次的管理需要，确定成本核算对象。多维度是指除了以科研项目为成本核算对象，还可以不同的单位科研项目组织管理形式为成本核算对象，例如以研究室或研究团队为成本对象。多层次，是指根据科研项目成本管理需要，划分为单位后勤保障费用、支撑业务费用、行政管理费用等成本管控层次。
此外，对于科研项目成本的核算，不论是现在还是未来，在实际操作中都面临着一些很难解决的问题。例如，多课题、跨学科的科研人员的人员成本分摊标准，后勤保障等费用的分摊标准等，都很难用一个简单的规则准确概括。
最后，成本核算离不开信息化建设的投入，例如计量工具等基础设施配置。这需要领导层面的观念转变以及资源的投入，而并非制度设计可以解决的。在研究所的现行核算体系下，财务人员更多关心的是如何在政策许可的条件下解决人员经费的来源、公用经费的被占用问题，而非成本的核算问题。
[1] 第二十一条 实行内部成本费用管理办法的科学事业单位，应以研究室、业务部、课题组等为核算单位，以科研课题、项目、产品等为基本核算对象，进行多层次的成本费用核算。成本费用开支划分为：
（一）直接费用，即单位在科研、生产过程中直接耗用的材料、支付的工资及其他直接支出所发生的费用。直接费用直接计入科研课题、项目、产品等成本中。
（二）间接费用，即单位内各研究室、业务部、车间等部门为组织和管理科研生产活动所发生的费用。间接费用按一定比例分配计入各课题、项目和产品等成本中。
（三）期间费用，即单位行政管理部门为组织管理科研生产经营活动所发生的管理费用、销售费和财务费用等。期间费用计入当期结余。
[2] 第二十二条 科学事业单位的实验厂、中试车间以及其他生产经营部门，应当实行独立核算，并参照执行同行业或者相近行业企业财务制度。因规模较小或者承担的科研试验和研制任务较重，不具备独立核算条件的，应当实行内部成本费用管理办法。
[3] 第二十三条 为保证国家事业财务管理体系的统一性和完整性，实行内部成本费用管理办法的科学事业单位，其成本费用应当按照支出用途分别归集到事业支出和经营支出的相关科目中
[4] 第二十四条 科学事业单位支出及成本费用管理的要求
（一）单位支出及成本费用开支的范围和标准，应当严格按照国家有关规定执行。国家没有统一规定的，由单位自行规定，报财务主管部门和财政部门备案。单位的规定违反国家法律和政策的，财务主管部门和财政部门应当责令改正。
（二）单位应当根据资金管理要求安排各项支出。
（三）单位应当按照实际发生数列报支出。
[5] 下列支出不应当计入科研项目成本：
（一）为购置和建造固定资产、无形资产和其他资产的资本性支出；
（二）上缴上级的支出和对附属单位的补助支出；
（三）对外投资的支出；
（四）各种罚款、赞助和捐赠支出；
（五）国家规定不得列入科研项目成本的其他支出。
[6] 期间费用，是指科学事业单位为组织管理一定期间科研项目、非科研项目以及其他活动而发生的资产折耗和损失。
