在政府会计改革的背景下，本文就改革中的一些难点问题、高等学校成本管理问题及成本信息应用等问题展开论述。
财政部会计司于2015年开始推进的政府会计改革将取消行业会计制度，高校、中小学、医院、科研单位等会计制度都将不再执行，而执行统一的政府会计制度。政府会计制度设置财务会计和预算会计两套系统，体现八个要素，即资产、负债、净资产、收入、费用、预算收入、预算支出、预算结余。在政府会计改革的背景下，本文就改革中的一些难点问题、高等学校成本管理问题及成本信息应用等问题展开论述。
一、政府会计改革中的难点问题
1. 如何实现财务会计和预算会计两套系统
日常开支中约90%的业务量的会计记录在财务会计和预算会计中是相同的，如人员工资、办公费、水电费等等，分别在财务会计和预算会计中计费用和支出，这种业务金额小但笔数多；在两套体系中还存在一些有差异的业务，如固定资产的处理，这种业务金额大但是笔数少。如何在不增加过多工作量的基础上实现同样的业务做两套账，需要使用者提出方案然后让软件公司去设计和实现这一技术性问题。
2. 如何界定财务会计和预算会计两套系统的差异
目前事业单位和行政单位的会计制度并不一致，如预付款在事业单位会计制度中被确认为资产而不计入支出，而其在行政单位会计制度中则计入支出。政府会计改革之后，这种预付款在财务会计系统里被确认为资产，在预算会计系统里则需要确定是否计入支出。再如目前行政单位里没有股权投资，事业单位有股权投资，其中用货币资金去投资是不被确认为支出的，但如果使用货币资金购置固定资产或者无形资产，再以固定资产或者无形资产投资，则该项投资就会被确认为支出，这类业务将来在改革后的政府会计体系中的可比性问题需要再继续探讨和研究。
3. 调节表的相关问题
政府会计改革后的报表有资产负债表、收入费用表、预算口径的三张表，还有一个调节表。两套系统中的数据分别从收入支出和收入费用角度列出，两边结余会不一样，产生这些差异的原因需要用调节表去披露。调节表可以从两个角度进行分析讨论，一是从收入和支出（费用）角度，披露财务会计收入与预算会计预算收入、财务会计费用与预算会计预算支出的差异；二是从净资产和结转结余的角度，披露财务会计净资产与预算会计结转结余的差异。从哪个角度更有助于反映有价值的信息，也是将来需要再行讨论的问题。
4. 政府综合财务报告中合并报表的政府资产确认问题
例如土地资产的确认，我国的土地所有权都为国家所有，土地本身不是商品，不能买卖也就没有价值，现在土地仅为使用权的价值。目前土地可分为几种情况，一种是没有开发的土地，暂时没有被使用；一种是已经把土地使用权卖给开发商50年或70年的使用权；还有一种是无偿划拨给教育等部门的土地，等等。这些不同类型的土地资产在政府财务会计资产负债表里如何确认？如果70年的土地使用权的卖价是两千，是否需要反映每年收回七十分之一的价值？无偿划拨的土地资产，入账时该如何计量，是否需要按照土地使用权的市场价入账？由政府入账还是被划拨土地的事业单位入账？
5. 高校资产的确认问题
当资产没有准确金额计量的时候，通常用一元钱的名义金额来进行计量，如文物的计量。在处理存货时面临的一个相关问题就是高校中有些存货是捐赠得来的，这种特殊的存货无法被准确地计量，高校会计制度中也是明确规定可用一元钱的名义金额计量，其中的问题在于为取得这种存货所发生的运杂费是否应该及如何计入到存货成本中，如一元钱计量的存货，运费为100元，有的观点认为应按照101元入账，符合一致性要求，但这种处理方式的问题在于以后无法清楚了解存货的价值，以一元钱入账则比较容易判断该存货的不可计量的特征。
6. 长期投资是否要列支出的问题
在财务会计和预算会计两套体系中，预算会计中长期投资应该列预算支出，无论是直接货币资金投资还是固定资产投资，处理过程都一样，口径一致，结果也一样。另外，还有一个问题是关于债权投资，事业单位可以用自筹的资金买国债，但债权投资和股权投资的性质不太一样，事业单位的债权投资方式是只能在银行买国债，就是一个货币形态的转换，实质上还是货币资金，这种情况下不应该再列支出了。因此长期投资在财务会计中列入资产，但在预算会计中是否列支出，是需要继续研究探讨的问题。
7. 固定资产中的质保基金业务问题
单位购买工程设备不会全额付款，一般先支付设备总价的95%，另5%作为质量保证金扣留，一年后设备没有质量问题的话再行支付，如果发生质量问题就从质保金中扣除相应的修理费用。问题是这5%的质保金在财务会计中列资产，而在预算会计系统中是否列支出？目前存在两种观点，一种是列为支出，这样财务会计资产计量与预算会计支出计量没有差异，但另一种观点认为既然预算会计是收付实现制，这5%的质保金没有实际支付就不应列支出，这种情况下固定资产计量是100%，支出计量只是95%。固定资产支出应该按照什么标准入账，现行高校会计制度规定按照发票金额入账，如果发票金额是设备总价100%的话支出就全额入账，如果是总价95%的话支出就按照95%入账，与会计的记账基础有些矛盾。既不是按照收付实现制处理，也不是是按照权责发生制处理，而是按照发票上的金额计量，这是现行高校会计制度中存在的问题，该如何找到合理的解决办法也是需要探讨的问题。
8. 折旧的相关问题
现有制度规定，当月增加的固定资产当月不提折旧，当月减少的固定资产当月要提折旧，这是一个典型的计划经济特征的做法。而无形资产又规定当月增加当月摊销，当月减少当月不摊，跟固定资产正好相反，也缺乏合理依据。固定资产折旧和无形资产摊销都是转移价值，在折旧方式上应设立一个统一的标准。
9. 在建工程的管理问题
房屋在建工程由发改委立项，然后拨付财政资金。发改委需要按照基建会计制度，编制以权责发生制为基础的资金平衡表，反映全部资金来源和资金占用。但政府会计改革后的财务会计中没有平衡表，只有其中一项拨款收入，还有在建工程支出，虽然财务会计中都包含基建会计中的信息，但没有反映完整的平衡概念，满足不了发改委的信息需求。因此，目前学校存在很多做法，有的学校已经取消了基建账户，而在自己账上核算，按照发改委要求做配套账；有的学校在银行单开基建账户，按照基建会计要求单独核算，之后就会涉及到如何把财务独立核算的账目合并到大的财务报表中等问题。
二、高校成本管理与成本信息应用的相关问题
《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》明确指出，政府会计改革的主要内容之一，就是建立健全政府财务报告分析应用体系，以政府财务报告反映的信息为基础，采用科学方法，系统分析政府的财务状况、运行成本和财政中长期可持续发展水平。高等学校会计属于政府会计的组成部分，高等学校的成本信息能够在一定程度上反映高等学校的运行效率。因此，加强高等学校成本管理构成政府会计改革的主要内容。
政府会计改革的动因除了地方政府债务、社保基金的统计精算等问题之外，还有赤字预算的问题。尽管《预算法》中规定不得做赤字预算，但现实中实际赤字运行的非常多，比如高校贷款进行基建的情况非常普遍，借款的支出挂账在应付账款科目下，财政拨款到账时列支出，这种情况是账面上没有赤字，而实际上就是赤字运行。政府会计改革后的财务会计体系中应该不会有赤字，而是体现为净资产，预算会计系统中如果要确认支出，可能就出现负数。因此，政府会计改革对于高校进行成本管理十分必要。
1. 成本管理的会计期间
计算教育成本的会计期间是以财政年度作为记账期间，也就是日历年度。但日历年度存在很多问题，如学生入学和毕业以及扩招导致的人数变动等问题，会使得成本计算结果的含义不清。因此会计期间应该用学年度，可以避免学生数的变动问题。学年度应该从8月1日至下一年的7月31日，因为8月份进入到招生阶段，这段时期的实际耗费很多是为了录取新生而发生的耗费，将8月份的耗费计入到新生的教育成本中更为合理。
2. 成本对象的确定
高等学校的成本对象主要是不同层次、专业和年级接受教育的学生。具体可分为三类：第一是按照学历层次划分为专科、本科、硕士和博士等不同层次，分别计算专科生、本科生、硕士生和博士生的平均成本；第二是在分层次的基础上按照专业划分，因为不同专业的成本差异很大，分层次分专业的成本更为详细；第三是在分层次分专业的基础上再分年级，不同年级由于课时数和培养方式的不同导致了不同的成本，比如本科生一、二年级课程较多，第四年课程很少，基本以毕业设计写论文为主，再如博士在一年级以上课为主，之后几年就是做研究和写论文为主，每年的成本是有差异的。
3. 成本项目的确定
成本项目是学生培养成本按照用途分类的项目。学生培养成本主要分为六个大类：第一类是教师薪酬，学生培养成本中教师是一个重要的因素，从成本角度来说，这里主要指专职教师薪酬，不包括管理人员；第二类是教室使用费，包括教室的折旧、水电暖、投影设备等，这是培养学生的具体载体，也是学生培养成本中的重要项目；第三类是学生的奖学金及活动费；第四类是科学研究费；第五类是教学运行费，是各个学院发生的费用；第六类就是行政管理费用等。其中，科学研究费应该如何计入学生培养成本，有的观点认为科研费的70%应计入学生培养成本中，但这种分配并没有科学依据；还有一种观点认为纵向科研课题的支出应计入到教育成本，横向科研课题的支出可不计入，因为纵向课题基本是以研究性和探讨性为主的国家项目，其科研成果应对教学有所帮助，而横向课题都是为某单位做的具有特定目的的项目，但横向课题对教学也可能有促进作用，因此这种做法同样缺乏可靠的依据。具体该如何分配需要进一步探讨。
目前高校会计制度将支出分为教学支出、科研支出、行政支出、离退休支出和后勤保障支出。但后勤保障支出问题争议很大，是否应该列这一项支出，是否跟教学、科研和行政支出属于并列关系？而且后勤保障支出各学校的统计口径差异很大，有的学校后勤保障支出反映的纯粹是行政管理的后勤保障支出，各个学院独立核算，学院支付的使用费都不计入后勤保障支出，而是计入各学院教学支出，剩下的属于行政耗费的，由学校统一支付；有的学校院系则不负担后勤保障费用，学院只负担部分日常运行费用，教室的使用和水电的耗费都是学校统一管理和支付，学校发生的所有水电暖支出都计入后勤保障支出。这两种口径的后勤保障支出是不可比的。
4. 成本计算方法
成本对象的确定决定了成本计算的方法。成本计算方法包括系数法、类别法、专业法、年级法和作业成本法。
（1）系数法。系数法是以学生层次为对象的简易成本计算方法。根据教育部折算标准学生人数的办法，本科生系数为1，硕士生系数为1.5，博士生系数为2，结果就是硕士生成本是本科生的1.5倍，博士生成本是本科生的2倍，但实际情况不一定是这样的倍数关系，如教学管理和行政管理成本在不同类别的学生中可能差异并不大，即无论是本科生还是硕士生和博士生，对每位学生投入的管理成本基本是一样的。这样的系数法缺乏合理的依据，建议该方法不宜再使用。
（2）类别法。类别法是以学生层次为对象的一般成本计算方法。类别法比系数法提供的成本信息更为客观，将直接成本按照专科、本科、硕士、博士这几个层次直接归集，间接成本按照成本分配标准在专科、本科、硕士、博士这几个层次进行分配后归集，如教师的薪酬按照学分比例分配到专科、本科、硕士和博士等类别中。但是学分作为分配标准也是不够准确的，因为学分之间具有差异性，比如课堂规模不同的课程，虽学分一样，但教师的实际工作量是有差异的，不同大小教室的耗费也是有差异的；博士论文一般为6个学分，是否意味着导师指导一个博士论文相当于给本科生上了6个学分的课程？这一方法的缺点在于无论专业和年级，同一层次的学生成本都是相同的，这种方法的计算结果并不符合现实情况。
（3）专业法。专业法是以学生层次、专业为对象的成本计算方法。这种方法比类别法提供的成本信息更进一步也更为详尽，其最主要的是教师薪酬费用分配的问题。不同专业和学院之间，老师会有相互交叉授课的情况，如商学院的外语课由外语学院老师讲授，经济学课程由经管学院老师讲授等，因此计算老师薪酬需要进行调整，否则外语学院老师公共课的成本都计算到外语专业的学生身上，会导致成本计算结果的不合理。
（4）年级法。年级法是以学生层次、专业、年级为对象的成本计算方法。年级法以年级作为成本对象进行成本计算，从而得到各类别各专业各年级学生的培养成本。这种方法在学院之间相互提供课程的教务分配的计算上会相对比较复杂。
（5）作业成本法。作业成本法是以学生培养过程中的作业为对象并最终计算各层次、专业、年级学生培养成本的成本计算方法。这是一种更为细致的方法，其基本原理为“作业耗费资源，产品耗费作业”，首先根据作业中心的职能确定学院、学校的作业中心，每个学校可根据管理情况划分作业中心，如教职工中心、学生管理、学院管理、学校管理、科研管理、国际交流、本科生教务、研究生教务等等。然后以作业中心为主体归集成本，即根据各个作业中心耗费的各项资源来测算作业成本，直接成本直接计入作业中心成本，间接成本经过分配后计入作业中心成本。最后按照不同动因分配作业中心成本，如按照年级确定成本对象进行计算。作业成本法是最细的方法，对基础数据要求很高，必须非常详细。
5. 高等教育成本分析指标体系
高等教育成本评价具有相对性的特点，高等教育成本评价方法需要结合教育成本的作用和目的。成本分析的关键是建立一套指标评价体系，如人均成本计算出结果之后如何进行评价，教师薪酬占总成本的比例如何评价等问题。高等教育成本分析指标体系包括生均成本、生均教师薪酬、生均教室使用费、资本性支出折旧（摊销）率、收入成本率、成本分担率和非财务指标（如科技成果应用率、生均成本薪酬率等）。每个指标又可以进一步分解成若干个比率来进行测算和评价，如下列公式所示：
（1）生均成本指标
生均成本是指培养一个学生的平均耗费。其中，薪酬成本率反映总成本与教师薪酬总额的比率；平均教师薪酬反映计算的平均收入水平；师生比反映教师与学生的比率。从生均成本指标可以看出，生均成本的影响因子包括薪酬成本率、平均教师薪酬和师生比，降低薪酬成本率、平均教师薪酬和师生比，可以降低生均成本。
需要说明的是，学生培养成本与企业产品成本不同。企业产品成本在保证产品功能的前提下，可以力求最低；而学生培养成本并不是越低越好，而是要保持合理的水平。降低总成本可以降低薪酬成本率，但总成本降低过多会影响教学环境；降低教师薪酬总额可以降低平均教师薪酬，但可能导致人才流失；减少教师人数或增加学生人数可以降低师生比，但是师生比过多可能会影响教学质量。
综上所述，降低学生培养成本需要考虑多方面的因素，应当在保证教学环境和教学质量的前提下，减少不必要的开支，并根据学生规模配置适当的、合格的教师数量。其他指标的分析原理与此相同。
（2）生均教师薪酬指标
生均教师薪酬反映培养一个学生耗用的教师薪酬。其中，单位课程学分教师人数反映开设一个学分占用的教师人数，体现教师的工作量水平；人均课程学分反映每一个学生学习的课程学分，体现学生的学习课程的数量。
（3）生均教室使用费指标
生均教室使用费反映培养一个学生耗用的教室使用费，体现教室的利用效率。
（4）资本性支出折旧（摊销）率指标
资本性支出折旧（摊销）率反映当期劳动资料的耗费与投入的比率。该比率小于1，说明当期投入大于当期耗费，为未来的教学提供了一定的物质保障；该指标大于1，说明当期耗费大于当期投入，即耗费了前期投入，未来需要适当考虑投入资金的需求。
（5）收入成本率指标
收入成本率反映当期耗费与收入的比率。其中，收入支出率反映货币资金收支的比率，小于1说明当期产生收支结余，大于1则说明当期出现收支逆差；非资本化支出率反映全部支出中资本化支出的比率，该比率高说明建设性支出多，比率低则说明消耗性支出多。
（6）成本分担率指标
学费成本分担率反映培养学生的耗费中由学生个人负担的比率，该比率高，说明学生负担较大；该比率低，说明培养学生的成本大部分由财政资金和其他收入来补偿。高等学校应当根据本地区的成本耗费、收入水平、物价指数等综合考虑学费标准。
财政补助成本分担率和其他收入成本分担率中，“1-学费成本分担率”为财政补助成本分担率和其他收入成本分担率之和，按照财政补助收入和其他收入的比例，可以分别确定财政补助成本分担率和其他收入成本分担率。
通过成本分担率指标，可以反映学生培养成本的补偿来源及所占比例，便于高等学校合理调整筹资方式。
（7）科技成果应用率指标
科技成果应用率反映科研项目转化为生产力的比率，该比率越高，说明科研成果转化为生产力的能力越强。
（8）生均成本薪酬率指标
生均成本薪酬率反映学生毕业后参与社会活动的能力。一般来说，该指标越高，说明培养学生耗费的回报率越高，体现高等学校培养学生适应社会活动的水平。
6. 高等教育成本信息的应用
高等教育成本信息的初期作用：可将不同高等学校的成本进行横向比较，也可将同一高等学校的成本变化进行纵向比较。
高等教育成本信息的远期作用：一方面可以完善高等教育成本的分担机制，确定合理的高等教育收费标准；另一方面也可加强高等教育的资源配置。为完善高等教育成本的分担机制，高校需要了解相关的成本信息、明确资金来源、学生家庭可支配收入、学生预期的收益、通货膨胀水平、资金筹措能力等准确信息。为加强高等教育的资源配置，高等教育主管部门层面需在生均拨款的确定和竞争性资源的分配等方面做出合理决策，高等学校层面也需要详细的会计信息来掌握人力资源、物力资源和财力资源。
这些成本信息的应用都需要依靠详实可靠的会计信息和合理计算的成本信息才能够实现。
