本文通过将发达国家和我国科研项目的成本归集和科研项目资助政策进行对比分析，为建立适合我国高校的科研项目完全成本计算模型及资助政策提出相应的政策建议。
目前我国明确提出要进行成本核算要求的相关制度是2012年修订的《高等学校财务制度》，其中第56到62条有7条是关于成本费用管理的，每一条都代表了一个要求。第56条提出了高校实行内部成本费用管理的要求；第57条对费用的概念进行了界定，即费用是当期资产的耗费和损失；第58条提出了支出配比原则，即将效益与两个或两个以上的会计年度相关的支出，以固定资产折旧和无形资产摊销的方式分期计入费用；第59条界定了成本核算的概念，即按照相关的核算对象和核算方法，对各种费用进行归集、分配和计算；第60条按照用途将费用归集为五类：教育费用、科研费用、管理费用、离退休费用和其他费用；第61条提出要正确归集并合理分摊各种费用；第62条提出逐步细化成本核算的要求，开展学校、学院和专业的教育成本和生均成本的核算工作，并且提出科研成本的核算应细化到科研项目。
高校科研项目的完全成本由包括科研人工在内的直接成本以及分摊的科研间接成本构成。已有研究发现，科研项目完全成本补偿程度直接影响项目的完成质量、高校科研教学事业的协调发展以及受托责任的正确履行。美国、英国等发达国家政府均不断改革其科研项目资助政策，对科研人工和间接成本的补偿程度越来越高。我国现行的科研项目资助政策规定不补偿科研人工，且只少量补偿间接成本，使得科研质量、教学质量均受到一定程度的影响。本文通过将发达国家和我国科研项目的成本归集和科研项目资助政策进行对比分析，为建立适合我国高校的科研项目完全成本计算模型及资助政策提出相应的政策建议。
一、科研项目完全成本补偿的理论基础
1. 相关概念的界定
成本即为对象化的费用，成本对象可以是教学项目、科研项目，也可以是学院项目、学生，等等。按照功能划分，教学项目、科研项目和服务项目是项目完全成本的最终归集对象，根据成本相对于成本对象的可追溯性，大学发生的成本通常被划分为直接成本和间接成本两大类。综合一些政府、大学、专门研究机构、学者等的界定，直接成本通常指可以明确地追溯到教学、科研项目等成本对象的成本，或者可以轻易地以高度准确性直接分配到这些成本对象的成本，一般包括人工费、材料消耗、设备费、资料费等。其中，可以明确地追溯到特定的科研项目，或者可以将多个项目共享的成本相对精确地分配到受益科研项目的成本被称为科研直接成本。相应地，大学成本对象项目共享的、不能明确地追溯到具体项目、但在大学日常运转以及项目执行中必不可少的成本，则被归类到间接成本，一般包括与设施占用及综合管理相关的成本。因此，某成本对象的完全成本应包括直接成本加上应分摊的间接成本。
2. 科研项目完全成本构成的理论依据
美国斯坦福大学的Roger G. Noll与西北大学的William P. Rogerson两位学者从增量成本角度说明了科研项目的成本构成。一个项目（或活动）的增量成本通常又称为边际成本，是指在其他项目（或活动）照常进行的情况下，承担该项目（或活动）所发生的额外成本。增量成本具有两个特性：时间相关和协力作用。所谓时间相关，是指项目的增量成本随着执行期的增加而增加，即项目执行期越长增量成本越大，投入的人力越多，耗费的材料也越多；协力作用指一组项目作为一个整体的增量成本大于该组项目中单个项目的增量成本之和，因该组项目形成的协力（即联合成本或共享成本）对其中任意单个项目均不构成增量。当项目之间存在协力时，这些项目具有联合成本，即多个项目共享的成本。对于每一个单个项目而言，联合成本不是增量成本，但对于构成联合成本的所有新增项目的整体而言，联合成本就成为增量成本。联合成本即间接成本，具有不变性和不透明性两个特点。不变性是指间接成本对大学的任一单个项目而言都不是增量的，即如果取消一项特殊的项目，间接成本的总费用几乎完全不受影响；不透明性是指若大学因为增加了相当规模的科研项目而引起间接成本的增加，对任一特定项目而言，与其相对应的间接成本的精确增量几乎无法用任何会计核算系统来测算。
基于增量成本的特性，Roger和William认为科研项目资助的最低标准应为所有科研项目的长期增量成本。也就是说，科研项目不仅要补偿项目本身的增量成本，还要补偿与其他教学、科研等项目共享的成本，主要体现在人工、设施维护和管理体系方面。
补偿共享成本的关键是对间接成本进行合理分摊，间接成本通常按照“谁受益、谁分摊”、“分摊大小与收益大小成正比”的原则进行分摊。间接成本分摊方法有以下几种：
（1）传统成本法。在间接成本和最终成本对象之间采用单一的数量基础进行分配，采用这种模型的主要以美国为代表，如美国将设施占用和综合管理两类间接成本分为八个成本池，并将每个成本池按不同的分配基础分配到科研活动。
（2）作业成本法。“产品（成本对象）消耗作业、作业消耗资源”是作业成本法的基本指导思想，采用这种模型的主要以英国、欧盟为代表，如英国的透明成本计算法就是通过成本动因将支持成本先归集到学术部门，再归集到大学教学、科研等核心功能。
科研项目完全成本的构成即为直接成本（直接增量成本）加上分摊的间接成本（分摊的联合成本或共享成本），直接成本通常由人工费、材料、设备、资料等可追溯成本构成，间接成本由设施占用成本、综合管理成本等项目构成，但不同国家对于人工费和间接成本的分类不尽相同。科研项目的成本归集和资助政策的研究首先是为了提高政府科研项目资助政策的科学性，也是为了保证科研项目的完全成本得到充分补偿。间接成本的作用是为了维持、提高科研基础设施水平，管理、协调和服务科研活动的正常开展，不补偿科研完全成本会影响科研事业的可持续发展，也会影响教学和科研事业全面协调发展，以及影响高校正确履行受托责任。
二、发达国家科研项目的成本归集与资助政策
由于科研投入越大，对资助政策的科学性要求越高，否则对高校各项事业可持续发展的影响越大，因此，对科研项目完全成本资助政策的研究和改革主要集中在科技投入较多的发达国家。发达国家对科研项目资助政策的改革和发展路径，从一个侧面反映了政府对补偿科研项目完全成本重要性认识的变化过程。
1. 美国政府的科研成本归集与资助政策
美国是研究科研项目完全成本资助政策最早的国家，从二战后至今已有60余年的历史，其研究成果的应用保障了美国大学持续拥有一流的科技创新能力。美国的科研资助制度主要由三个通告构成，分别是美国公共与预算管理办公室（Office of Management and Budget, OMB）于2004年、1999年和2007年发布的《A-21通告》、《A-110通告》和《A-133通告》。《A-21通告》是教育机构成本原则，对联邦政府各部门资助教育机构的研发、培训和其他资助活动的成本制定了统一的成本确定原则 ；《A-110通告》是高等教育机构、医院和其他非营利组织的联邦资助项目的统一管理要求，制定了对联邦政府各部门资助项目的统一的财务管理要求；《A-133通告》是州、地方政府和非营利组织的审计规范，建立了对成本原则和财务管理要求遵守情况的审计规范。
美国政府对科研经费的监督实行外部监督和内部监督相结合的方法。外部监督的主体是国会及其审计署（The Government Accountability Office, GAO），国会负责审查批准预算，审计署协助国会进行事后审计监督；内部监督主体是各联邦资助机构的总检察长办公室（Office Inspector General, OIG），履行内部监督职能并独立于各部门，直接向本部门首长和国会负责。
美国政府资助高校的科研项目经费中，人员经费约占直接成本支出的2/3，包括研究人员科研全时工资和折算工资（按投入时间）以及全时投入项目管理的职员的全时工资；高校平均的科研间接成本率基本维持在51%左右，由于联邦政府、联邦资助机构、州政府以及大学内部政策的限定，政府实际补偿的科研间接成本约占科研项目总拨款的25%。
2. 英国政府的科研资助体系及完全成本计算方法
英国的科研资助是一种双重资助体系，由四个高等教育拨款委员会对高校进行基于水平的拨款和七个研究委员会实行基于项目的拨款。基于水平拨款的分配参数有科研规模、科研成本和科研水平；基于项目的拨款是通过同行评价等竞争性方式进行，资助金额依据完全经济成本。
高等教育拨款委员会基于水平的科研拨款，其目的是保持大学的基本研究能力，用途包括四个方面，分别是长期研究学者的工资、新研究人员的培训费用、资助自由探索式研究项目以及科研基础条件建设，如基本建设、辅助人员的费用和基本消耗品等。资金分配的方式是公式拨款，主要参数有科研规模（科研人员折合人数）、科研水平（根据学科评估结果）和不同领域的科研成本（基于实验室和基于图书馆，类似工科和文科）。研究委员会拨付的基于项目的拨款，金额约为项目完全经济成本的80%。
3. 其他国家政府的资助政策
为使科技投入在不影响其他活动正常开展的情况下取得预期成效，再加上高校办学经费多元化所带来的受托责任的压力，另一些发达国家和区域如新西兰、加拿大、澳大利亚和欧盟等，从20世纪末开始也先后着手研究适合所在国（区域）高校的科研项目完全成本计算模型及资助政策。
新西兰政府于2003年提出，要按照完全成本资助大学科研项目。科研项目直接人工包含参与研究的所有研究人员的工资和福利；间接成本按照直接人工的一定比例进行补偿，补偿的间接成本占科研人工的比例一般在110%-127%之间。
加拿大联邦政府在2001年之前对科研项目不提供间接成本补偿，2001-2002年度开始提供一次性科研间接成本拨款，2003年开始将其作为一项长期项目设立，间接成本占直接成本的比例约为26%，其中直接成本根据各学校近三年从政府获得的科研项目的平均比重来计算。
澳大利亚政府对科研项目的补偿方式是用基本条件拨款补偿竞争性拨款的间接成本，间接成本按照大学最近两年获得政府竞争性科研拨款的份额分配，但两种拨款都未包含项目主要负责人和合作负责人的工资。根据澳大利亚八校集团（Group of Eight，Go8）的估计，联邦政府的竞争性拨款只拨付了项目直接成本的70%，间接成本大约为竞争性拨款的25%，并提出间接成本应达到竞争性拨款的50%-60%才能充分补偿项目相关的间接成本。
欧盟大学协会在其2008年的研究报告“财务可持续发展的大学——针对欧洲大学完全成本计算”中，对欧盟国家研究完全成本的方法进行了归纳总结，提出了用作业成本法（ABC）计算完全成本的指导思路。欧洲委员会的第七期科研框架计划（2007-2013年）里规定，对高校科研项目按照项目完全成本的75%支付项目经费，对未建立科研项目完全成本计算模型的大学则按照直接成本减去外拨经费后的60%设定间接成本，并且这一比例从2010年开始降到40%，以此敦促高校进行完全成本的核算。其中，直接成本包括在职研究人员的工资薪金。
可以看出，国外科研资助政策的改革趋势是科研直接成本支付在职研究人员科研工资的思想已逐步被认识和接受，科研间接成本的补偿经历了从无到有且力度逐步加大的过程。
三、我国科研项目的资助政策与成本归集
受科研项目管理体制的影响，我国政府至今未制定统一、完整的科研成本管理制度，现行的科研经费管理政策均是各归口管理部门为加强所辖项目经费的管理而制定的专项经费管理办法。项目预算一般由直接成本和间接成本构成，但各部门的规定不尽相同。
1. 政府资助政策及其改革
有关直接成本的最权威定义是2002年的《关于国家科研计划实施课题制管理规定》（以下简称《规定》）中界定的，即：“直接费用是指课题研究过程中耗用的可以直接计入课题成本的费用，一般包括：人员费、设备费其他研究经费等。”虽然《规定》说明人员费指课题组成员的工资性费用，但要求课题组成员所在单位有事业费拨款的，在课题预算的相关科目中列示，从所在单位事业费中支付。为控制人员经费支出，各归口管理部门关于科研人工的支出规定呈现两大特点：其一，人员限制，只允许支付研究生和外聘人员的劳务费，在职研究人员的工资均不允许从科研经费列支；其二，比例限制，劳务费占项目经费的比例一般被控制在5%-15%。2011年的《关于调整国家科技计划和公益性行业科研专项资金管理办法若干规定的通知》（财教〔2011〕434号，以下简称434号文）将劳务费上限设置取消，之后2014年《国务院关于改进加强中央财政科研项目和资金管理的若干意见》（国发〔2014〕11号，以下简称11号文）中规定劳务费可列临时聘用人员社保金，并将一部分直接费用的预算调整权下放，会议费、差旅费、国际合作与交流费在不突破三项支出预算总额的前提下可调剂使用。
间接成本在我国又称间接费用、公共设施费或者管理费，其中，管理费的提法较普遍。《规定》将科研间接费用定义为：“为实施课题而发生的难以直接计入课题成本的费用。一般包括：支付依托单位为课题服务的人员费用和其他行政管理支出、现有仪器设备和房屋的使用费或折旧费等。”该定义明确了间接成本与直接成本的区别，并界定了科研间接成本包含的费用。关于科研间接成本的补偿，有的归口部门通过设定间接成本占项目拨款额的比例予以控制；有的按项分摊固定额度的间接成本；有的在设定比例基础上又设定了上限控制额；有的项目不支付科研间接成本。尽管规定方式不同，但以往规定的平均比例一般不超过5%。434号文将间接成本比例提高到10%-20%，其中，绩效为5%；归口部门的项目对所有高校采用统一比例。之后的11号文将间接成本与信用等级挂钩，与直接成本分开拨付，同样包含绩效。另外，434号文要求结余经费由过去的结余留用改为结余上缴，11号文规定完成目标、验收通过且信用好的，可以留用一定的期限。
2. 我国高校科研间接成本管理细则特点
我们于2011年搜集了42所教育部直属高校的样本数据进行研究，样本学校涉及全国16个省市，涵盖了综合、理工、师范、财经政法、农林和外语六种大学类型，其中综合、理工类33所，农学类3所，师范、财经政法和外语类各两所，其中有34所大学的管理细则是在2006年国家发布了《国家主体科技计划》（973计划、863计划和科技支撑计划）文件之后，于2007年以后陆续修改出台的。由于管理费若超过国家规定的5%上限则审计无法通过，高校一般规定允许管理费之外再提取应属于间接成本范畴的费用，包括学院管理费、学院间接费用、学院基金、公用图书资料费、水电费、公房占用费、无形资产使用费等内容。
一般而言，横向科研项目的管理费应低于纵向科研项目的管理费，因为横向科研项目大部分研究发生在校外的现场，基本不占用或较少占用校内设施资源，因此横向科研项目的管理费应比纵向的低一些。但是，样本学校中有57.14%比例的学校横向项目管理费比例高于纵向项目的管理费，与理论不太相符，主要是由于纵向项目管理费规定的比例过低，横向项目又没有严格的规定，一些高校利用横向项目的管理费去补贴纵向项目的管理费，从而导致这种不合理的现象发生。
3. 我国高校科研间接成本的执行现状及存在的问题
根据高校科技统计资料显示，我国2013年高校科研支出结构中人员经费的比例约占14%，且从2001年开始这一比例一直呈现下降的趋势，而美国和英国的人员经费占比长期稳定在三分之二左右。间接费用目前没有直接的测算，列入其他支出中，其他支出所占比例为7%，且自2001年开始也一直呈现下降趋势。根据我们对国内某高校的测算结果，科研间接成本率按学科由高到低分别为工科、理科和人文社科；科研间接成本率约为70%，其中设施占用和综合管理各占50%；工资按教学科研工作时间的投入比重分摊到科研的人员直接成本约占科研总直接成本的17%，若不考虑科研工资，该校科研间接成本率约为84%。
由于直接成本不能补偿科研人员智力付出，间接成本补偿不足，导致科研人员和高校以一系列手段解决补偿不足问题。人员经费方面，除少数科研人员品行不端外，有不少科研人员以多种形式套取现金解决在职科研人员待遇；间接费用方面，按规定比例提取管理费后，再提取水电费、图书资料费、资源占用费等，或以提取资源占用费名义解决科研人员待遇问题；结余方面，以多种手段避免结余上缴，如结题前突击花钱或者调账等。
四、现行政策对高校的影响与改革建议
政府是否应资助科研人员的工资薪金取决于科研投入人工是否为大学的增量成本，即科研活动是否算大学教师的额外工作量。自我国高校扩招以来，生师比一直居高不下，2006年高校生师比平均达17.93:1，几乎等于国家规定的基本办学条件指标中“合格”条件生师比的最高标准18:1。我国高校的专任教师人数仅够完成教学任务，科研活动已构成大学教师的额外任务，科研工资实际已成为高校的增量成本。另外，已有研究表明，由于我国高校办社会的现状及管理机构的庞大，高校科研间接成本率远高于美英等高校。由此可见，我国政府关于科研直接成本不允许开支科研工资以及限定比例的规定明显不符合高校实际，政府支付的科研管理费比例也远低于科研项目对于大学设施和管理资源的耗用。由于间接成本补偿比例过低，科研设施的维护成本无法得到保障，可能导致一些设备老化报废后无经费来源添置新设备，影响高校科研活动的可持续发展。为保证科研活动正常开展，在无其他经费来源的情况下，高校可能不得不用教学经费对科研项目的直接成本和间接成本进行“双重”补贴，而且争取的项目越多，对教学经费的挤占程度越大。这种补贴使教学质量受到冲击，且影响高校正确履行受托责任。
科研项目间接成本该如何资助？我们建立了以下科研项目间接成本分摊模型。首先高校总成本按成本性质将直接成本中的科研直接成本归集到各学院，间接成本按成本动因分别归集到学术部门中的各学院和管理部门中的各作业中心，再将各作业中心的间接成本根据作业动因归集到各学院，然后各学院的间接成本再按作业动因将科研间接成本进行归集，即可计算得出学院科研间接成本率，具体如图1所示。
图1 科研间接成本分摊模型
从以上分析可知，科研政策不科学是导致科研管理费出现问题的主要原因。要想从根本上解决以上问题，应该尊重科学研究的规律，结合高校的实际情况，科学管理科研经费。综上所述，本文提出如下科研项目资助的改革建议：
首先，根据科研项目投入时间从科研经费中支付在职科研人员科研工资。从科研经费中支付科研工资的目的实际是“购买”研究人员时间，使其投入相应项目的研究。该做法有利于项目负责人对项目研究人员加强管理，保障科研项目的投入时间和完成质量；有利于科学归集科研成本和教学成本，使高校正确履行受托经济责任；也有利于跨学科组织研究团队，促进交叉融合。同时，可避免项目负责人以不当手段套取现金补贴研究人员劳务支出。当然，个人的精力是有限的，为保障教学、科研质量，我们应该科学核定人工投入时间上限，超过核定上限的投入时间不应给予补偿。
其次，根据不同高校对政府科研项目的支持程度充分补偿科研间接成本。目前，科技部已调增其所辖科研项目的间接成本补偿标准，但相对研究型大学的实际补偿程度仍有一定的差距，且对所有高校统一补偿比例的做法仍欠科学。随着国家科技投入的加大，相信归口管理部门对大学科研间接成本的补偿也将逐步加大。但是，关于不同大学实际应该补偿多少间接成本，应该建立在科学的依据之上。政府应借鉴发达国家政府和高校的研究成果，组织研究适合我国高校的科研间接成本计算模型，从而为政府制定科学的资助政策提供科学的依据，也为高校争取国外科研项目提供定价依据。
最后，进行相关配套改革。借鉴国外政府对高校科研经费拨款的拨付方式，即将直接成本和间接成本分别拨付，这既有助于调动高校争取科研课题的积极性，也可以有效地防止高校科研管理费提取比例过高以及层层提取的现象。同时，高校为了保持自身的可持续发展，应该高度重视科研项目的预算管理，按照科学的成本核定和预算编制办法编制科研预算。所有科研项目都应该考虑间接成本，在项目申请人提出的项目直接成本预算的基础上，学校科研项目管理部门应该根据学校的实际情况加入间接成本的分担额，并将直接成本和间接成本的合计数作为科研项目的预算额。
