本文希望通过介绍目前美国所实行的公立中小学财务会计系统，为我国的教育财政改革提供一些对比和参考。
2015年10月23日，财政部发布了《政府会计准则——基本准则》，这意味着我国的政府会计制度正式开始由收付实现制向权责发生制过渡，同时政府也开始着手编制政府综合财务报告，这种做法与在此领域领先的其他国家的发展轨迹是一致的。目前，国际上并没有明确的指标去衡量一国政府会计改革的最佳实施方式，我们可以自主设计一套满足自身需求和愿景的系统。如果政府会计的目标是将其作为国家治理的基础，那么政府就要有意整合政府财务报告、政府预算和政府财政统计，只有如此，才能形成一套清晰连贯的财政报告框架。教育财政作为政府财政的重要组成部分，也需要进行相应的调整并对目前的教育资源进行整体性的盘点，以便未来将其整合纳入政府财务报告中。本文希望通过介绍目前美国所实行的公立中小学财务会计系统，为我国的教育财政改革提供一些对比和参考。
一、 美国公立中小学财务会计现状
相较于欧洲以国家为中心掌握和管理教育领域的制度体系，美国在教育领域则呈现出了独具特色的地方领导体制。由于美国宪法没有赋予联邦政府统筹管理各州教育的权力，因此教育被视为州政府和地方政府的责任。目前美国大多数教育政策是由州政府和地方政府制定，并由州教育部门和地方学区的教育董事会来实施。公立中小学教育财务会计制度作为各州教育财务信息系统的重要组成部分，由各州政府根据政府会计准则委员会（GASB）第34号准则《州和地方政府基本财务报表与管理当局讨论和分析》，同时结合当地需要提出额外的信息资料以及报告要求具体编制而成。州政府收集中小学教育财务信息的方式如下：
GASB第34号准则具有强制性，其历史可以追朔到美国20世纪30年代的经济大萧条时期。当时经济萧条导致地方政府偿债风险不断，制定统一的政府会计准则开始受到人们的重视，会计改革也被提上议事日程，改革以加强政府内部控制为主要目标。在GASB的努力下，美国注册会计师协会（AICPA）于1986年承认了GASB所制定的州和地方政府会计准则的权威性。1999年，GASB颁布的第34号准则标志着美国州和地方政府的会计改革达到了高峰。34号准则除了强调政府内部财务控制的目标不同，也以增强政府的受托责任为指导思想，并要求通过政府整体层面的财务报告，披露政府的综合运营信息。
GASB将财务报告目标分为三类：（1）帮助公众评价政府履行公众受托责任的状况；（2）方便使用者评价政府当年的运营成果；（3）帮助政府提高公共服务的水平以及到期偿债能力。为了达成上述目标，GASB第34号准则规定了州和地方政府的会计核算应遵守权责发生制的原则，以便学校董事会成员、管理层、学校赞助者、特殊利益集团（包括员工、家长、州的政策制定者、媒体、公众）更全面、更容易地了解政府的运营情况。不同的信息使用者根据自身情况会有不同的财务信息需求，主要包括以下三种：
1. 预算控制、财务管理与绩效评价的需要
基于权责发生制收集的学校财务数据，能够为教育管理提供许多好处。地方政府、学校管理者依靠财务信息来评价学校过去的表现，帮助日常的决策制定，以及告知一般公众学校的资源和管理情况。政府和学校需要使用学校财务信息来编制预算。此外，地方政府和学校管理者还能基于学校的财务数据制定未来教育资源的最优分配方式。
财务监督方面，地方学校委员会能够根据权责发生制收集的学校财务数据，制定政策以及监督、评估管理者对政策执行的效果。因此在出现一些可能需要调整行动的情形时，学校委员会能够及时得到警告。委员会也需要以权责发生制收集的财务数据作为判断管理效率和评价政策、规章贯彻力度的基础。由于权责发生制的财务数据具有可比性，学校间的表现也有了可以相互比较的基础。
当前，美国州政府为州内地方公立学校提供接近一半的财政经费，有一些州的这一比例甚至更高。因此，州政府需要拥有学校运营的信息，并以此作为给予额外资源和资源增量大小的依据。通过不同学区群体运营情况的累计信息，州政府能够更方便地规划拨款政策。
2. 加强政府透明度的要求
经济萧条时期政府公共资金的使用效率与效果如何，一直受到社会公众的关注。政府透明度是衡量政府信息公开披露程度的指标，它反映了政府向公众公开政府的结构和职能、财政政策的目标、公共部门账户和财政预测等信息的程度。在教育财政领域，美国公民希望通过透明的教育财政制度检验教育财政资源分配的公平性和资源使用的效率。此外，尽管一般大众中极少有人深入探究教育财政资源的使用效率，但他们当中的直接利益相关者和教育研究者对财政数据的需要则十分强烈。因此政府需要提供一个透明、有效、可靠和及时的财务信息系统为利益相关者和研究者提供研究所需要的数据，以便研究成果转化为公共政策时能够为更大范围的公众服务。
3. 政府发债与信用评级的要求
在经济萧条的环境下，美国联邦政府、州政府与地方政府都需要通过向国内公众与国外有关机构发行债券的方式筹集资金，用于刺激经济复苏。在教育财务会计中，投资者和债权人被定义为包括股东和未来的股东、商业银行、买主和其他提供信用贷款或正在考虑提供信用贷款的人。权责发生制下的教育财务数据，能够帮助投资者和债权人了解学校组织的财务状况、运行绩效、可能的资金来源及使用情况，并作为其债权或者贷款能够全额并及时偿还的可能性指标。投资者和债权人需要了解未来可获得的可能的财务资源、可能的实际产生的债务，以及该机构全面的债务情况，来评价其持续进行长期还贷的能力。他们会检查学校的运营状况和现金流数据（既包括当前的和过去的，也包括未来的预期）以寻找能够揭示政府还贷能力强弱的趋势。趋势分析帮助投资者和债权人推算未来的收入并预测这些收入可能的分配。
此外，由于标准普尔于1980年宣布将遵循GAAP作为政府债券评级的标准之一，政府报告中未采用GAAP将作为债券评级的负面因素。因此，出于提高市政债券评级和降低债券利率成本的动机，政府官员会增加政府会计信息披露内容，提高信息披露质量，这也间接地要求州和地方教育财务会计遵守GASB第34号准则和NCES颁布的《州和地方学校系统中的财务会计制度》。
相较于州政府有职责和义务通过会计系统向公众披露公立中小学的财务运营情况，美国联邦政府则有职责和义务通过统计的视角向公众展示国家教育财政的公平、效率和充足性。因此，美国联邦政府早在1870年便成立了国家教育统计中心（NCES），由NCES对各州教育机构进行统一的数据调查和收集。NCES成立之初所收集的数据还是相对简单的，这些数据包括公立中小学的入学率、报到率、教师数和教师薪资、高中毕业生人数和教育支出等等。随着时间的推移，统计中心收集的教育数据逐渐深入，其体现在学校运营收支方面的数据越显完整。在1920年，NCES开发出了一套统计软件对公立学校支出功能和对高等教育收入来源进行收集和分析，并在1957年出台了《州和地方学校系统中的财务会计制度》，这是美国历史上第一套由联邦机构颁发的标准化财务会计制度，供州政府在制定州财务会计制度时参考使用。这一时期NCES并不具有搜集公立中小学财务信息的强制性权力，但是布什政府上台后这一情况得以改观，2002年美国的《教育科学改革法》授予了NCES搜集教育财务数据的权力。因此，NCES在2003年基于GASB第34号准则的框架，颁发了修订版的《州和地方学校系统中的财务会计制度》，要求各州在设计教育财务会计制度时，需要结合2003年版《州和地方学校系统中的财务会计制度》中的相关规则进行制定，以解决各州和地方政府教育会计口径不同的问题，同时使所搜集的财务数据具有可比性，便于第三方研究机构进行分析。NCES收集中小学教育财务信息的方式如下：
二、 会计科目分类说明、教育项目成本及报告
一套完善的中小学教育财务会计制度离不开最基本的会计账目代码结构层级体系的建立。会计账目代码结构的建立使得一个学校实体具备准确而有效地报告其财务活动的能力，收入和支出的层级划分也使得地区获得必要的代码结构以具备分离和整合巨大财务数据的灵活性，因此NCES颁布的《州和地方学校系统中的财务会计制度》为州立教育机构和公立学校、包括特许学校（Charter schools）编制了一套统一的财务报告，为其提供基础而必要的会计科目结构。除了公立学校和特许学校之外，美国还有相当一部分的私立学校。私立学校也可以采用这一科目结构来报告财务信息，这样就可以与公立教育部门进行比较。不同的地方政府和州政府可能会根据本地需要而提出额外的信息资料以及报告要求，并加入到这一基本框架中。
下文中笔者将以NCES提出的框架作为主要的介绍对象。需要说明的是，NCES的会计科目分类基本架构和代码均是在遵循联邦报告准则（federal reporting requirements）和美国政府会计准则委员会（GASB）第34号准则的基础上构建的。
与收入相关的会计科目编码结构是简洁明了的，因为每一项收入（范围从一般基金（如政府基金））到特殊基金（如权益基金和信托基金））都按来源进行分类。而对于支出的分类方式，GASB第34号准则提出“使用政府基金的支出的花费至少应该根据支出的功能进行分类”的要求。在这之上NCES进行了补充。NCES对支出的分类根据一定标准确定为如下几项：
1. 基金分类（Fund）：一个基金是一个通过一组自我平衡的账户记录了现金和其他财政资源的独立的财政和会计实体，同时也包含了所有相关的负债或余额或数字变化，主要的基金有三大类，分别为政府基金（Governmental Fund）、权益基金（proprietary fund）和信托基金（fiduciary fund）。
2. 项目分类（Program）：一个项目是为达到一个或一系列预定目标而设计的活动和流程的计划。九大项目领域在这一定义指导下被确定为获取相似的教学服务并传达给公立和特许学校，教学服务包括：普通教育、特殊教育、职业教育、其他教育（PK-12）、非公立学校、成人/继续教育、社区/初级学院教育、社区服务、辅导课程/课外活动。项目分类为学区提供了一个框架，学区可以通过该框架用项目来对教育的和其他类型的支出进行分类，以决定成本。为了给非教育性支出制定项目代码，有必要为这些不能归于某一特定项目的成本创建一个名称。许多州的教育部门仅采用一种功能/目标矩阵来报告从学区收集上来的财务信息。在这一系统下，功能被再分类以收集教育性的项目信息。结果就是只有直接教育性的成本被归类到教育功能下。而那些为特定教育项目（specific instructional programs）提供支持的成本，被归类为一般或其他支持功能。
3. 功能分类（function）：功能描绘了进行不同活动所需要取得的服务或商品。学区的支出功能主要分为五个方面：教学、支持性服务、非教学服务、设备采购和建造以及债券还本付息。除了这五项大的分类之外，功能还能够被具体地分为更多的子功能。
4. 目标分类（object）：这项分类用于描述通过一项特定支出所能够获得的服务或商品，主要分为九大目标：个人服务–薪水（personal services – salaries）、个人服务–雇员福利（personal services – employee salaries）、购买校外专业和技术服务（purchased professional and technical services）、购买财产服务（purchased property services）、其他购买服务（other purchased services）、用品购买（supplies）、财产购买（property）、债务偿还及其他（debt service and miscellaneous）和其他事项。
5. 报告分类（project）：这项分类允许学区累计支出以满足当地、州和联邦的不同类型的专门报告。
6. 教育层级分类（level of instruction）：这项分类是支出按不同教育层级划分。很多州的教育部门都对小学、中学、中学后成本进行区分来计算州际学费比例、州立综合资助，或者同时计算这两个数据。
7. 执行单位分类（operational unit）：这项分类通常用于：（1）定义考勤中心的一种方法；（2）作为预算单位或成本中心指定者；（3）通过结构构建划分成本的一种方法；（4）定位工资种类（payroll check distribution）的代码。
8. 课程分类（subject matter）：这项分类是根据一系列定义的描述对主题课程进行的分类。举例来说：与实验器材相关的费用应该归于自然科学课程的费用。
9. 工作等级分类（job class）：这项分类使学区按照雇员工作的分类来分解工资和员工收益。在学校会计中，这项分类至少有以下三种用途：（1）为人事目的将工薪成本进行分类；（2）区分认证的与非认证的工资（certified and non-certified salaries）和收益；（3）为劳动谈判的目的由谈判机构累算工薪成本。
当公立中小学的财务数据按照上述的会计科目编码进行分类之后，不同的“数据使用团体”可以结合自身的管理目标对这些财务信息进行深加工和再利用，以实现对学校经营过程的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等工作，最终帮助“数据使用团体”做出能达到其目标的明智决策。而这个过程被NCES颁发的《州和地方学校系统中的财务会计制度》称为“教育项目的成本会计及报告”。
成本会计是按照项目进行分配的，不同的项目由于目标不同，因此也由不同的功能分类和细目组成。完整的项目成本首先要求学校的成本得以准确界定，并且在学校项目中进行分配。由于每一所学校都有其独特的项目组成、注册学生和受雇教师，因此它们都有自己的成本分配因子。正是这些因子的存在，使得学校间成本报告有所不同。成本数据还需要辅以一些在分析中有用的其它相关信息，如每所学校不同项目的学生人数，或者学校或项目成本与收入相对比值，生均成本可能随学校或学校项目中学生人数的不同而发生改变，其他有影响的因素包括教师资历或职称以及其他人员成本和可变运营成本。当样本学校数较少时，这些因素的影响会相对增加。
三、 GASB第34号准则简介
由于各州的公立中小学教育财务会计制度是根据GASB第34号准则制定的，因此，我们有必要对GASB第34号准则的基本框架和原则进行更深入的了解。
第34号准则是由GASB制定的一套州和地方政府的财务报告准则。第34号准则要求州和地方政府在向公众披露政府的财务运营情况时需要提供管理当局讨论和分析（Management’s discussion and analysis）、基本财务报表（Basic financial statements）和必要的补充信息（Required supplementary information），下面对这三个部分进行介绍。
1. 管理当局讨论和分析：政府向信息使用者提供政府对基本财务报表所呈现出来的政府财务运营情况进行宏观的分析和讨论。
2. 基本财务报表
（1）政府整体的财务报表（Government-wide financial statements）：包括净资产表和经营活动表。这些报表需要遵守经济资源计量焦点（economic resources measurement focus）和权责发生制的原则，报告政府的财政运营情况。此外，这些报告需要将政府活动和商业活动、主要政府（primary government）和各个组成机构的报告分别在不同的行列中呈现。具体内容如下：
在上述经营活动表中，政府教育运营情况得以呈现。
（2）基金财务报表（fund financial statements）由政府基金、权益基金和信托基金组成。这些报表通过当期财务资源计量焦点（current financial resources measurement focus）或经济资源计量焦点和权责发生制会计原则展示各个基金的使用情况。
3. 必需的补充信息：包括预算比较报告等。
以下是第34号准则基本内容结构图：
此外，在第34号准则的内容中，GASB明确了政府要根据支出的功能进行记账和汇报。那些能够直接按照服务、项目、部门进行分类的花费，或者能够清楚区分支出功能的项目都应该按照其功能进行汇报。那些不能够直接分清功能归属的支出，政府不一定要将它们归类于某一项功能分类当中。但是如果政府希望将这些间接支出和直接支出统一呈现在同一个报表当中，那么报表应该明确地指出哪些属于直接支出，哪些属于间接支出，只有这样，数据才具有可比性。需要明确的是，支出当中的固定资产折旧费用是一项直接支出。那些共用的固定资产应该按照不同的使用频率、时间等方式合理地分配其折旧费用。固定资产折旧的计算方式应该根据固定资产的预计使用寿命进行摊销。州政府在估算固定资产的使用寿命时可以根据行业标准、政府系统中的可比资产使用寿命、内部信息这三种方式进行估算。
四、 总结
传统的、以财政预算为主要服务对象的收付实现制无法满足未来政府对教育的预算控制、财务管理和绩效评价的需求。由于无法获取权责发生制下公开透明的财务信息数据，投资人没有办法对政府发行的教育相关债券的风险和价值进行评估，阻碍了政府通过市场融资促进教育发展的进程和努力。而美国公立中小学教育财务信息系统背后的以权责发生制为基础的费用功能分类，通过多维度的教育成本归类（也就是多视角的成本对象），能够更准确地满足基于成本对象（学生）的成本费用归集，这对我国未来《中小学会计制度》的修改具有参考和借鉴价值。
